Réception d’un avis de mise en recouvrement : pourquoi, comment ?

De quoi s’agit-il ? Un avis de mise en recouvrement (AMR) est un document ayant valeur de titre exécutoire, c’est-à-dire qu’il permet à l’administration d’obtenir le paiement d’une créance de nature fiscale.

Pourquoi ? L’administration adresse un AMR aux personnes n’ayant pas spontanément payé leur impôt dans le délai légal, ou ne l’ayant payé que partiellement. Il sera donc utilisé :

• en cas de défaut de paiement spontané de l’impôt ;

• ou à l’occasion d’une procédure de contrôle fiscal (rectification, évaluation des bases d’imposition ou taxation d’office) ;

• ou pour le recouvrement des pénalités, des frais, etc., liés à l’impôt non acquitté.

Un défaut de paiement ? Le paiement partiel d’un impôt, de même que la remise d’un chèque sans provision ou insuffisamment provisionné équivaut à un défaut de paiement permettant à l’administration de réclamer les sommes qui lui sont dues par le biais d’un AMR.

Qui ? L’AMR est un document individuel : il doit donc être remis à la personne qui est la redevable légale de l’impôt. Ce principe s’applique quelle que soit la qualité du redevable (particulier ou entreprise).

À noter. L’AMR est, par principe, notifié par lettre recommandée avec accusé de réception. Comme toujours, lorsque la lettre recommandée de notification de l'avis de mise en recouvrement ne peut, pour quelque cause que ce soit, être remise au redevable destinataire, le pli non distribué doit être renvoyé par la Poste, annoté, d'une part, de la date de sa première présentation et, d'autre part, du motif de sa non-délivrance.

Des cas particuliers. Ce principe « d’individualité » de l’AMR doit être adapté dans certains cas particuliers, tels que la pluralité de débiteurs, les débiteurs incapables, etc.

En cas de pluralité de débiteurs. Pour savoir qui doit recevoir l’AMR en présence de plusieurs débiteurs, il faut distinguer 5 situations :

• les personnes qui sont redevables ensemble de l’impôt ;

• les personnes ayant souscrit des engagements particuliers(par exemple les cautions) ;

• les personnes tenues de répondre du passif fiscal d’un autre redevable (par exemple les associés de certaines société civiles, les héritiers d’une succession, etc.) ;

• les personnes tenues au paiement en vertu d’un texte fiscal ;

• les personnes tenues au paiement dans le cadre d’une décision de justice.

Qui reçoit ? Pour les 4 premières catégories de codébiteurs, l’administration devra transmettre un AMR à chacun des débiteurs. Pour la 5^e catégorie, la décision de justice a valeur de titre exécutoire pour l’administration : en clair, elle permet à l’administration de récupérer les sommes qui lui sont dues, sans avoir à émettre d’AMR.

Pour les débiteurs incapables. Sans entrer dans le détail de tous les cas d’incapacité, notez que si le redevable est mineur, l’AMR devra être adressé à ses représentants légaux (généralement ses parents). Si le redevable est majeur placé sous tutelle, l’AMR devra être notifié à son tuteur.

Réception d’un avis de mise en recouvrement : quand ?

Quand ? Pour déterminer à quel moment l’administration est en droit d’adresser un AMR, il y a lieu de distinguer les situations de défaut de paiement des situations de contrôle fiscal.

En cas de défaut de paiement. Si le redevable n’a pas payé son impôt dans le délai convenu, ou s’il n’en a payé qu’une partie, l’administration, avant d’engager des poursuites, doit lui adresser un AMR (dans le respect du délai de reprise dont elle dispose).

Pour plus d’information sur le délai dont dispose l’administration pour réclamer le paiement des sommes qui lui sont dues, consultez notre fiche « Pendant combien de temps l'administration peut-elle rectifier le montant des impôts ? »

En cas de rectification contradictoire. À l’issue d’une procédure de rectification contradictoire, l’administration doit adresser au redevable une proposition de rectifications, dans laquelle elle l’informe qu’il dispose d’un délai de 30 jours pour présenter ses observations. Dans cette situation, l’administration ne peut adresser un AMR au redevable défaillant qu’à l’expiration de ce délai de 30 jours.

Toutefois, si le différend est soumis, pour examen, à l’une des commissions départementales, l’administration ne pourra adresser un AMR au redevable qu’une fois que ce dernier se sera vu notifier l’avis de la commission.

En cas d’évaluation ou de taxation d’office. Dans cette hypothèse, l’AMR ne pourra être adressé qu’à l’expiration d’un délai de 30 jours à compter de la date de notification au redevable des éléments ayant servi au calcul de l’imposition établie d’office.

Les effets ? La notification d’un AMR a pour effet :

• d’ouvrir le délai de réclamation dont dispose le redevable pour présenter une contestation ;

• d’interrompre le délai de reprise dont dispose l’administration pour rectifier le montant de l’impôt dû ;

• d’ouvrir le délai de prescription de 4 ans dont dispose l’administration pour recouvrer les sommes qui sont mentionnées sur l’AMR.

Réception d’un avis de mise en recouvrement : les éléments à vérifier

Des conditions à respecter. Pour être valable, l’AMR doit respecter des conditions de fond et des conditions de forme.

Des conditions de fond. Pour que le redevable ne puisse pas se méprendre sur ce qui lui est réclamé, l’AMR doit impérativement reprendre les éléments suivants :

• les noms, prénoms et adresses du ou des redevables ;

• la nature et la date de l’échéance, de la déclaration ou de l’acte, qui n’a pas été respectée et qui a eu pour conséquence de générer la créance fiscale ;

• pour chaque impôt ou taxe mentionné(e) dans l’AMR, le montant global des droits, pénalités, intérêts de retard et frais de poursuite, avec indication de leur nature,

• une mention précisant que d’autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits ;

• si l’AMR intervient dans le cadre d’une procédure de rectifications, une référence à la proposition de rectifications ou à la notification de redressements, ainsi qu’une référence aux documents adressés au redevable l’informant d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications opérées ;

• une mention précisant les effets de l’AMR : ouverture du délai de réclamation en faveur du redevable et du délai de prescription de l’action en recouvrement dont dispose l’administration.

Des conditions de forme. En plus des conditions de fond, des conditions de forme doivent être respectées. Ainsi, l’AMR doit :

• être rédigé en double exemplaire au moyen d’un imprimé spécifique : l’original doit être conservé par le comptable public et le 2^nd exemplaire (ce que l’on appelle l’ampliation) doit être notifié au redevable défaillant ;

• être signé et rendu exécutoire par le comptable chargé du recouvrement : le comptable peut parfaitement octroyer une délégation de pouvoir à l’un de ses agents pour accomplir cet acte (l’absence de délégation de signature valable étant une cause d’irrégularité, et donc de nullité, de l’AMR) ;

• indiquer la qualité, le nom et le prénom du comptable signataire.

Qui est le comptable public compétent ? En principe, le comptable public compétent pour établir l'AMR est soit celui du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable, soit, dans le cas où ce lieu a été ou aurait dû être modifié, celui compétent à l'issue de ce changement.

Depuis le 1^er décembre 2020, par dérogation, certains comptables publics spécialement désignés par le Gouvernement et qui ne sont pas normalement compétents géographiquement parlant, peuvent établir des AMR relatifs aux déclarations ou actes déposés, ou qui auraient dû l’être, au titre de la publicité foncière et de l’enregistrement.

Une liste précise. La liste des services des impôts des entreprises auxquels sont rattachés ces comptables publics est consultable ici.

Un AMR rendu exécutoire. Pour pouvoir rendre l’AMR exécutoire, le comptable doit faire figurer sur le courrier la mention suivante : « L’AMR est rendu exécutoire en vertu de l’article L 256 du LPF et de l’article L 257 A du LPF ».

Une notification. Pour produire pleinement ses effets, outre des conditions de fond et des conditions de forme, l’AMR doit être notifié au redevable défaillant. Il doit donc lui être transmis soit par lettre simple (mais c’est rarement le cas), soit par lettre recommandée avec accusé de réception. Exceptionnellement, il peut être notifié par un commissaire de justice (ce que l’on appelle une signification).

Attention. La notification sera réputée valable dès lors que le redevable a été en mesure de récupérer son courrier. Concrètement, il n’est pas nécessaire que le courrier soit parvenu au redevable : à partir du moment où l’administration est en mesure de prouver que le redevable pouvait avoir connaissance de ce courrier, l’AMR produira pleinement ses effets. Cette preuve, qui peut être faite par tout moyen, résulte le plus souvent de la présentation d’un avis de passage témoignant du fait que le pli recommandé a été présenté mais non récupéré par le redevable.

Et si vous vivez à l’étranger ? Si le redevable défaillant réside à l’étranger, l’AMR sera considéré comme ayant été régulièrement notifié dès lors que l’administration peut prouver :

• soit que le redevable a bel et bien reçu l’AMR ;

• soit que l’AMR a été présenté à la dernière adresse connue du redevable.

Une notification ? Pour les redevables résidant à l’étranger, l’AMR peut être notifié :

• par voie postale, pour ceux n’ayant pas expressément refusé la notification par voie postale ;

• par acte de commissaire de justice.

Le cas du représentant fiscal en France. Toute société étrangère tenue au paiement d’un impôt en France peut désigner un représentant fiscal dans ce pays et l’autoriser à recevoir les communications relatives au recouvrement et au contentieux de l’impôt.… Ce qui peut lui permettre, le cas échéant, d’obtenir l’annulation d’une procédure de contrôle si l’administration refuse de tenir compte de cette désignation.

Taxation d’office : qu’est-ce que c’est ?

Une taxation d’office ? La « taxation d’office » est l’une des procédures permettant à l’administration de vous imposer d’office. Elle s’applique en cas d’absence ou de souscription tardive des déclarations qui permettent d’établir le montant de votre impôt.

Une absence de déclaration…Si vous ne déposez pas votre déclaration d’impôt, l’administration pourra, toutes conditions remplies, engager une procédure de taxation d’office à votre encontre.

…ou presque. Retenez que la notion « d’absence de déclaration » doit être entendue au sens large : certaines déclarations irrégulières peuvent être assimilées à des absences de déclarations. C’est le cas, par exemple :

• des déclarations qui ne sont pas signées par le contribuable lui-même ou par une personne habilitée (par exemple le représentant légal d’une société) ;
• des déclarations de revenu global qui sont souscrites sur papier libre au lieu d’être souscrites sur les imprimés requis ;
• des déclarations qui comportent des erreurs ou des oublis tellement importants qu’elles doivent être considérées comme n’ayant aucune valeur probante ;
• etc.

Un dépôt tardif. Outre les absences de déclaration, le fait d’adresser tardivement votre déclaration de revenus à l’administration fiscale peut entraîner le déclenchement d’une procédure de taxation d’office. Par déclaration tardive, il faut entendre les déclarations qui sont envoyées après l’expiration du délai légal (le cachet de la Poste faisant foi).

Impôts concernés. La procédure de taxation d’office ne s’applique pas à tous les impôts. Elle concerne uniquement :

• l’impôt sur le revenu, y compris les plus-values de cessions de titres de société réalisées par les particuliers ;
• l’impôt sur les sociétés ;
• les taxes et participations assises sur les salaires ou les rémunérations, c’est-à-dire :
  • la cotisation due au titre de la participation des employeurs à l’effort de construction,
  • la taxe sur les salaires,
  • la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue.
• les taxes sur le chiffre d’affaires, et notamment la TVA ;
• les droits d’enregistrement.

Donc. L’administration ne pourra pas engager une procédure de taxation en cas de retard ou à défaut de déclaration portant sur les impôts suivants :

• les droits de timbres ;
• la taxe sur la publicité foncière ;
• les impôts directs locaux (taxe foncière, taxe d’habitation, etc.), à l’exception de la cotisation sur la valeur ajoutée (CVAE) ;
• les retenues à la source de l’impôt sur le revenu, notamment lorsque le bénéficiaire du revenu réside à l’étranger ;
• les retenues à la source et les prélèvements sur les revenus patrimoniaux (par exemple les dividendes) ;
• le prélèvement spécial sur les bons anonymes.

Taxation d’office : comment cela se passe-t-il ?

Une procédure stricte. L’administration ne peut mettre en œuvre une procédure de taxation d’office que dans l’hypothèse où vous n’avez pas respecté vos obligations en matière de déclaration de revenus, et sous réserve de respecter strictement la procédure fixée par la Loi.

Une mise en demeure obligatoire. Lorsque l’administration constate un retard ou un défaut de déclaration, elle doit commencer par vous adresser une mise en demeure préalable. Ce n’est qu’à l’expiration d’un délai de 30 jours suivant la notification de cette mise en demeure, et bien sûr en l’absence de régularisation de votre part, qu’elle pourra engager une procédure d’imposition d’office.

Contenu. Cette mise en demeure doit mentionner :

• les déclarations ou les actes dont l’administration demande le dépôt ;
• la date à laquelle ces documents auraient dû être déposés ;
• les textes de Loi qui prescrivent ou imposent le dépôt de ces déclarations ;
• l’adresse du service auquel les documents doivent être envoyés ;
• les conséquences financières de tout retard ou de toute omission.

Conséquence. Si l’administration ne respecte pas son obligation de vous adresser une mise en demeure préalable, elle ne pourra pas utiliser la procédure de taxation d’office. Pour autant, elle pourra toujours engager une procédure de rectification contradictoire.

De même. Si vous régularisez votre situation spontanément, ou dans les 30 jours qui suivent la réception de la mise en demeure, l’administration ne pourra pas poursuivre la procédure de taxation d’office. En revanche, vous serez toujours tenu au paiement de l’intérêt de retard (fixé à 0,20 % par mois de retard) et à la majoration de 10 %.

Exceptions. Dans certaines situations exceptionnelles, l’administration ne sera pas dans l’obligation d’adresser une mise en demeure avant d’engager une taxation d’office. C’est le cas :

• lorsque la personne objet du contrôle fiscal (le contribuable) change fréquemment de lieu de séjour ou de résidence, ou lorsqu’il séjourne dans des locaux meublés ou dans des locaux d’emprunt ;
• lorsque le contribuable a transféré son domicile fiscal ou son activité à l’étranger sans avoir déposé sa déclaration de revenus (ou sa déclaration de résultats) ;
• lorsque le contrôle fiscal n’a pas pu avoir lieu, soit du fait du contribuable lui-même, soit du fait d’un tiers ;
• lorsque le contribuable s’est livré à une activité occulte ;
• lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale.

Une notification. A l’expiration du délai de 30 jours suite à la notification de la mise en demeure, si vous n’avez pas régularisé votre situation, l’administration devra vous notifier la base d’imposition qu’elle a retenue d’office pour calculer le montant de votre impôt. Elle devra aussi vous communiquer précisément les modalités de calcul qui lui ont permis de déterminer cette base d’imposition.

À noter. L’administration devra laisser passer 30 jours à compter de la notification des bases d’imposition avant de pouvoir récupérer les sommes dues au titre de l’impôt.

Taxation d’office : une contestation ?

Un pouvoir discrétionnaire ? Ce n’est pas parce que l’administration a le pouvoir d’établir seule les bases d’impositions nécessaires au calcul de votre impôt que vous ne pouvez pas contester sa décision.

Une contestation. Si vous souhaitez contester la décision de l’administration, et ainsi réduire le montant de l’impôt qui vous est réclamé, vous devrez prouver soit que l’administration a exagéré en déterminant votre base d’imposition, soit qu’elle n’a pas respecté la procédure en ne vous adressant pas de mise en demeure préalable, soit qu’elle ne pouvait pas engager de procédure de taxation d’office à votre encontre.

Maître de l’affaire : une théorie développée par le juge

Une invention. La notion de « maître de l’affaire » n’existe pas dans la Loi fiscale. C’est une notion qui a été inventée par le juge de l’impôt pour permettre à l’administration de dépasser les apparences : elle peut ainsi déterminer l’identité de la personne qui contrôle effectivement l’entreprise et ce, dans le but d’opérer les redressements fiscaux qui s’imposent.

Une définition. Le maître de l’affaire est donc la personne qui exerce effectivement la gestion de l’entreprise, tant sur le plan administratif et commercial que sur le plan financier, sans aucun contrôle, c’est-à-dire sans devoir rendre compte de sa gestion à qui que ce soit. Le problème de ce type de gestion est qu’elle aboutit fréquemment à une confusion entre le patrimoine personnel du dirigeant et le patrimoine de l’entreprise ! En utilisant cette théorie du « maître de l’affaire », l’administration a la possibilité de mettre en lumière cette confusion et surtout de la corriger en établissant les rectifications qui s’imposent.

Preuve. Il n’existe pas de moyen de preuve absolu permettant de déterminer qu’un dirigeant se comporte comme un « maître de l’affaire ». Les juges ont en revanche pu dégager un faisceau d’indices au fil de leurs décisions.

Indices. Ainsi, pour considérer qu’un dirigeant agit en tant que maître de l’affaire, il pourra être tenu compte :

• du nombre d’actions détenues ;
• du fait d’avoir à sa disposition la signature sociale ;
• de l’existence d’une procuration sur les comptes de l’entreprise ;
• de l’exercice de la gérance, en droit ou en fait ;
• et plus généralement, de toutes les circonstances qui pourraient s’avérer pertinentes.

Exemples. En application de ce faisceau d’indices, le juge de l’impôt a pu décider qu’un associé minoritaire qui détenait la signature sociale et une procuration sur les comptes s’était comporté comme maître de l’affaire en assumant la gestion de fait de l’entreprise (le gérant de droit résidant à cette époque à l’étranger). De même, le juge a pu considérer qu’un dirigeant salarié, non associé de l’entreprise, et époux de la gérante de droit, avait agi comme « maître de l’affaire ».

Maître de l’affaire : les conséquences de cette qualification

Utilisation. Cette notion est utilisée la plupart du temps par l’administration pour imposer entre les mains du dirigeant réel, le « maître de l’affaire », des revenus regardés comme étant distribués par la société (sommes non admises en déduction du résultat de la société, crédits bancaires non justifiés, etc.). Plus rarement, elle va s’en servir pour rehausser le résultat imposable de la société après avoir constaté un enrichissement inexpliqué de son dirigeant.

Confusion. Vous l’aurez compris, dans un cas comme dans l’autre, l’administration se servira de cette notion de « maître de l’affaire » pour d’une part, révéler une confusion de patrimoines et, d’autre part, pour procéder à la rectification de l’impôt dû.

A noter. La situation la plus fréquemment rencontrée est celle d’un contrôle fiscal de l’entreprise qui conduit à un rehaussement de son bénéfice imposable et, corrélativement, une rectification du revenu imposable du dirigeant qui se voit taxé personnellement (à hauteur du rehaussement) au titre des revenus de capitaux mobiliers.

Un seul maître. Le juge est venu préciser qu’il ne pouvait y avoir qu’un seul et unique maître de l’affaire. Pour la petite histoire, l’administration avait rectifié l’impôt de deux frères, associés d’une même entreprise (l’un majoritaire et l’autre minoritaire), en les qualifiant tous deux de « maître de l’affaire ». A tort, selon le juge, qui a considéré que même si la réalité économique de l’entreprise établissait que plusieurs personnes en exerçaient la maîtrise conjointe, il ne pouvait y avoir qu’un seul et unique « maître de l’affaire » : celui qui dispose des pouvoirs les plus étendus !

Redressement fiscal : motivation obligatoire !

Une obligation pour l’administration ! Non seulement le vérificateur doit, en cours de contrôle, instaurer un débat oral et contradictoire, dont le non-respect peut entraîner l’irrégularité de la procédure, mais il doit aussi expliquer dans la proposition de rectifications les raisons qui le conduisent à rectifier tel impôt ou telle taxe.

Quelle est l’étendue de cette obligation ? Non seulement la proposition de rectifications fiscales doit indiquer, au moins sommairement quels sont les impôts, déclarations, actes, faits ou périodes en cause, mais le vérificateur doit, en outre, motiver ses propositions de redressements. Chaque chef de rehaussement doit être mentionné de manière distincte. Si la proposition de rectifications fiscales concerne plusieurs catégories d’impôt, elle doit comporter la mention de tous les impôts auxquels les rehaussements s'appliquent, étant entendu que lorsque les bases sont différentes, chaque impôt doit faire l'objet d'un développement spécial. Une proposition de rectification peut également, pour un même impôt ou groupe d'impôts, concerner plusieurs périodes d'imposition, mais les rehaussements afférents à chaque période doivent alors apparaître distinctement.

Une motivation « en droit ». La proposition de rectification doit obligatoirement comporter l'indication des motifs de droit ou de fait sur lesquels se fondent les rehaussements. Parce qu’une rectification fiscale suppose une application erronée d’une règle fiscale, quel que soit l’impôt concerné, le vérificateur doit expliquer en quoi cette application de la réglementation fiscale n’est pas conforme. Et s’il entend rehausser le montant de l’impôt sur les bénéfices, rectifier le montant de votre TVA due ou corriger les valeurs locatives de votre cotisation foncière des entreprises, il ne pourra le faire que si des textes de Loi l’y autorisent.

Une motivation « en fait ». Le vérificateur doit également vous expliquer en quoi les circonstances liées spécialement à votre entreprise l’ont conduit à rehausser les résultats déclarés. Prenons l’exemple classique de la déduction fiscale d’une provision pour créance douteuse. Le vérificateur pourra remettre en cause la déduction fiscale de cette provision pour créance douteuse, mais, il devra alors justifier pourquoi, selon lui, la créance en question ne peut pas faire l’objet d’une provision : le risque d’irrécouvrabilité est-il avéré dans ce cas ou s‘agit-il d’un simple impayé, l’entreprise est-elle en mesure de justifier du montant de la créance en question, etc. ?

Redressement fiscal : changement de motifs possible !

Une possibilité… Si l’administration doit motiver sa décision de rectifier un impôt ou une taxe, elle peut, à tout moment de la procédure changer sa motivation. C’est ce que l’on appelle juridiquement une « substitution de base légale ».

… mais des conditions à respecter ! Si l’administration souhaite utiliser le mécanisme de substitution de base légale, 3 conditions doivent être remplies :

• il doit y avoir identité d’impôt ;
• la substitution doit être demandée par l’administration elle-même, à tout moment de la procédure ;
• la procédure correspondant au nouveau fondement légal doit avoir été respectée dans les faits.

Une identité d’impôt. L’administration ne peut utiliser cette substitution de base légale que si l’impôt visé par elle reste le même.

Une demande de l’administration…. L’administration peut utiliser la substitution de base légale à n’importe quel moment pendant la procédure de redressement. Si elle souhaite se servir de ce mécanisme pendant une phase juridictionnelle, c’est-à-dire une fois qu’un tribunal a été saisi, elle doit le demander expressément.

… que le juge ne peut pas anticiper. Si pendant la phase juridictionnelle l’administration fiscale omet de demander une substitution de base légale, le juge ne pourra pas le faire à sa place.

Respect de la procédure. Pour pouvoir changer de base légale en cours de recouvrement, l’administration doit s’assurer que la procédure correspondant au nouveau fondement juridique invoqué par elle a été respectée dans les faits. Si tel n’est pas le cas, l’administration devra mettre un terme à la procédure en cours en accordant un dégrèvement puis devra engager une nouvelle procédure de recouvrement basée sur le fondement légal le plus approprié.

Respect des garanties du contribuable. Le nouveau fondement légal invoqué par l’administration ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qui lui sont offertes par la loi.

En matière de pénalités… La substitution de base légale nécessite le respect de 2 conditions :

• la substitution ne doit pas priver la personne contrôlée des garanties de procédure prévues par la loi ;
• l’administration doit invoquer, au soutien de sa demande de substitution, des faits qu’elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

La substitution de base légale : illustrations pratiques

Application fréquente. La substitution de base légale est fréquemment utilisée par l’administration pour :

• passer d’une procédure contradictoire à une procédure d’évaluation ou de taxation d’office ;
• remplacer une procédure ouverte au titre d’un acte anormal de gestion par une procédure d’abus de droit ;
• passer d’une procédure d’évaluation d’office dans le cadre d’une opposition à contrôle à une évaluation d’office dans le cadre d’un défaut de déclaration.

Exemple. L’administration n’a pas pu substituer un redressement fondé sur les revenus de capitaux mobiliers à un redressement fondé sur la catégorie des revenus d’origine indéterminée : cette substitution aurait privé le contribuable de la faculté de saisir la commission départementale des impôts.

Exemple. L’administration peut engager un contrôle au titre de vos bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et se rendre compte finalement que le redressement porte sur un revenu relevant des règles des bénéfices non commerciaux (BNC). Dans cette hypothèse, la substitution de base légale est admise.

Exemple. L’administration ne peut pas engager un contrôle concernant le paiement de droits d’enregistrement pour se rendre compte finalement que l’application des règles relatives aux BNC serait plus adéquate. Dans cette hypothèse, la substitution de base légale n’est pas possible.

Recours hiérarchique : qui ?

Principe. La charte des droits et obligations du contribuable vous offre la possibilité de vous adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur en charge du contrôle fiscal (personnel ou professionnel) si vous rencontrez des difficultés en cours de contrôle. De même, à l’issue de ce contrôle, et si vous êtes en désaccord avec les conclusions du vérificateur, vous pouvez solliciter l’inspecteur départemental ou principal, puis, si les désaccords persistent, l’interlocuteur départemental (ou régional).

Une garantie substantielle. Il s’agit là pour vous d’une garantie substantielle dont vous ne pouvez pas être privé. A cet égard, il doit être précisé sur l’avis que vous avez reçu préalablement au démarrage des opérations de contrôle cette possibilité de recours hiérarchique. Cela étant, rien n’oblige l’administration à mentionner sur cet avis de contrôle les noms de l’inspecteur principal et de l’interlocuteur départemental (même si, en pratique, ils sont souvent mentionnés).

D’abord, le supérieur hiérarchique. Vous pouvez tout d’abord saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur qui est, bien souvent, un inspecteur principal ou un inspecteur départemental.

Ensuite, l’interlocuteur départemental. Si les désaccords persistent malgré l’entretien que vous avez pu avoir avec le supérieur hiérarchique, il sera possible de faire appel à l’interlocuteur départemental (ou régional), spécialement désigné par le directeur des services fiscaux. Pour rencontrer l’interlocuteur départemental, vous devez en faire la demande écrite. Attention, ne soumettez pas cette demande à une condition telle que « si le désaccord persiste », auquel cas votre demande sera irrégulière.

Pour la petite histoire… En cours de contrôle fiscal, une société rencontre des difficultés avec le vérificateur et demande à rencontrer son supérieur hiérarchique. Insatisfaite du résultat de l’entretien, elle rencontre alors l’interlocuteur départemental. Sauf que selon elle, la personne qui s’est présentée comme étant « l’interlocuteur départemental » ne pouvait pas prétendre à cette qualité : elle n’a pas un rang suffisant dans l’administration pour exercer de telles fonctions.

Mais pas pour le juge. La personne en question a été désignée par le Directeur départemental des finances publiques comme interlocuteur départemental « suppléant », rappelle le juge. En clair, elle assume les fonctions d’interlocuteur dès lors que l’interlocuteur départemental principal est absent. De plus, les fonctions exercées par le suppléant, indépendamment de son grade, le plaçaient de fait à un rang hiérarchique suffisant pour lui permettre d’exercer cette fonction d’interlocuteur départemental. La société ne pourra donc pas obtenir l’annulation du contrôle fiscal sur ce point.

Conseil pratique. Dans tous les cas, il est fortement conseillé de venir à ces entretiens accompagné de votre conseil habituel (expert-comptable, avocat, etc.) qui maîtrise parfaitement les rouages de ces différentes procédures fiscales.

Recours hiérarchique : quand ?

Pour quels types de contrôle ? Il faut savoir au préalable que la saisine des supérieurs hiérarchiques n’est possible qu’en cas de procédures de vérification, entendues comme les contrôles sur place (vérification de comptabilité d’une entreprise, examen de la situation fiscale personnelle d’un particulier), ainsi qu’en cas de contrôle à distance d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés.

Depuis le 12 août 2018, la possibilité de recours hiérarchique est étendue aux contrôles sur pièces qui, avant cette date, ne pouvaient pas bénéficier d’une telle voie de recours. Donc, à réception d'un avis de rectification, les contribuables qui font l'objet d'un contrôle sur pièces peuvent dans le délai de recours contentieux, exercer un recours hiérarchique qui vient suspendre ce délai.

En revanche. Sont toujours exclus du bénéfice de ce recours hiérarchique les contribuables faisant l'objet d'une procédure de taxation ou d'évaluation d'office.

En cours de contrôle… Pendant la procédure de vérification, vous pourrez saisir le supérieur hiérarchique en cas de difficultés rencontrées dans la conduite de ce contrôle. Il s’agit là, bien souvent, de l’hypothèse d’un contrôle qui ne passe pas très bien et qui met en exergue des relations ombrageuses avec le vérificateur.

À la fin du contrôle… Ce n’est qu’une fois que vous aurez eu connaissance des redressements fiscaux envisagés par le vérificateur que vous pourrez envisager de discuter avec le supérieur hiérarchique de ces propositions de rectifications fiscales, pour tenter d’obtenir un abandon des redressements avant d’enclencher une procédure contentieuse. Mais s’il s’agit de faire état des désaccords sur les redressements envisagés, votre demande ne pourra être formulée qu’après que vous ayez eu connaissance de la réponse de l’administration à vos observations écrites émises à la réception de la notification de redressements. Ne pas respecter ce timing reviendrait à saisir prématurément le supérieur hiérarchique : l’administration pourrait alors s’abstenir d’y donner suite, sans que cela n’entraîne l’irrégularité du contrôle fiscal.

Attention. Si vous précisez dans vos observations votre volonté de saisir le supérieur hiérarchique dans le cas où le vérificateur maintiendrait les redressements, réitérez votre demande une fois que ce dernier a formalisé sa réponse et qu’il maintient effectivement les impositions complémentaires.

Un timing. La demande d’entretien avec le supérieur hiérarchique doit intervenir  dans un délai de 30 à jours à compter de la réception de la réponse de l’administration fiscale à vos observations. Ce délai de 30 jours est un délai franc : pour son décompte, ne sont retenus ni le jour de réception de la réponse de l’administration ni le jour de l’envoi de la demande de saisie du supérieur hiérarchique.

Et si vous voulez rencontrer l’interlocuteur départemental ? De même, la demande de saisine de l’interlocuteur départemental n’est recevable que si elle présentée après l’entretien avec le supérieur hiérarchique. Cette demande devra être réitérée si elle a été faite trop tôt, le cas échéant.

Toujours un timing précis… La demande de saisine de l’interlocuteur départemental doit intervenir dans les 30 jours de la réception du courrier vous informant des divergences qui persistent. Une demande faite après ce délai serait tardive, et donc irrecevable. 

Recours hiérarchique : comment ?

Une demande. La saisine des supérieurs hiérarchiques, quels qu’ils soient, est toujours subordonnée à une demande de votre part. Si vous n’en faites pas la demande, vous ne pourrez pas prétendre avoir été privé de cette garantie !

Attention. Soyez très précis quant à la formulation employée : indiquez précisément que vous sollicitez la saisine de l’inspecteur principal ou de l’interlocuteur départemental. Et soyez précis sur les chefs de redressements pour lesquels vous souhaitez cette entrevue : si la demande est limitée à certains chefs de rectification sur lesquels persistent des divergences importantes, elle ne peut pas être présumée aussi faite pour les autres chefs de redressements éventuellement encore en litige. Dans ce cas, on ne peut pas considérer que vous avez été privé de cette garantie pour les autres chefs de rectification encore en litige, et non compris dans la demande de recours hiérarchique. La procédure ne peut donc pas être jugée irrégulière pour ce motif.

En revanche, il a été jugé que dès lors qu’une demande d’entretien était faite, l’administration devait y donner suite et ce, même si la personne contrôlée n’avait pas réellement explicité dans sa demande les difficultés rencontrées en cours de contrôle.

Attention (bis). Demander une entrevue avec les supérieurs hiérarchiques du vérificateur n’implique pas automatiquement la saisine automatique de l’interlocuteur départemental à la suite de l’entrevue avec l’inspecteur principal. Si l’entretien avec ce dernier n’a pas abouti aux conséquences souhaitées, réitérez formellement une demande spécifique de saisine de l’interlocuteur départemental.

Une réponse. Bien entendu, votre demande doit être suivie d’effet. Vous seriez sinon privé d’une garantie prévue par la charte des droits et devoirs du contribuable vérifié, source d’annulation du contrôle.

Par la suite… Nous attirons votre attention sur les points suivants :

• l’entretien doit avoir lieu avec la personne que vous avez saisie, étant précisé qu’il n’est pas obligatoire que le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental soit seul avec vous ; à ce titre, sachez qu’il est tout à fait possible et admis que le vérificateur ou son supérieur hiérarchique puisse assister à l’entretien avec l’interlocuteur départemental sans que cela ne vicie la procédure (sauf peut-être à prouver que leur présence aurait une incidence sur la sérénité des débats et la position qu’adopterait l’interlocuteur départemental) ;
• il importe peu que le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental ait déjà eu connaissance du dossier, soit parce qu’il a par exemple siégé à une commission à qui a été soumis votre litige, soit parce qu’il a, autre exemple, signé votre notification de redressements ;
• il n’est pas obligatoire pour le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental de prendre position immédiatement après l’entretien.

Attention. La saisine du supérieur hiérarchique ou de l’interlocuteur départemental n’a pas pour effet d’interrompre les opérations de contrôle. Mais cette saisine empêche l’administration de mettre en recouvrement les impositions supplémentaires tant que le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental ne s’est pas prononcé.

Fin du contrôle fiscal : 1^er cas de figure

Une notification de redressements. Si l’administration fiscale envisage de procéder à des rehaussements d’impôts, à titre personnel ou à l’encontre de votre entreprise, elle doit porter à votre connaissance le résultat du contrôle et les conséquences qu’elle tire, au plan fiscal, des erreurs, omissions, inexactitudes ou insuffisances relevées par le vérificateur.

Comment ? Pour cela, elle doit vous notifier les redressements envisagés, en distinguant selon la procédure qu’elle a suivie :

• en cas de recours à la procédure de rectification contradictoire, elle doit, dans sa proposition de rectifications, vous faire connaître la nature des rectifications envisagées, leur montant et les motifs qui l’autorisent, selon elle, à procéder à de telles rectifications ;
• en cas d’imposition d’office, elle est tout de même tenue de vous communiquer les bases de calcul des rectifications envisagées.

Par la suite… En fonction des circonstances, vous serez bien entendu autorisé à répondre à ces notifications de redressements en contestant, le cas échéant, les rectifications envisagées, arguments à l’appui.

     =>  Pour en savoir plus, consultez nos fiches :

• Recevoir une proposition de rectifications fiscales : ce que vous devez vérifier
• Répondre à une proposition de rectifications fiscales

À défaut… Bien entendu, si elle ne vous notifie pas les redressements qu’elle envisage à votre encontre ou celle de votre entreprise, elle perdra le droit de vous poursuivre en paiement des impôts et taxes complémentaires qu’elle estime dus. Rappelons, à ce sujet, que l’administration doit agir dans le cadre de ce qu’on appelle le « délai de reprise », qui diffère selon chaque impôt, au-delà duquel elle ne peut plus procéder à des redressements fiscaux.

     =>  Pour en savoir plus, consultez notre fiche « Pendant combien de temps l’administration peut-elle rectifier le montant des impôts ? »

À noter. Si malgré vos observations le désaccord avec l’administration persiste, vous avez la possibilité, sous réserve qu’elle soit compétente, de demander à l’administration qu’elle saisisse la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires pour lui demander de prendre position. Cette demande doit être faite dans les 30 jours de la réponse de l’administration à vos observations faites à propos des redressements envisagés.

Compétences. Cette commission peut intervenir dans les litiges qui portent sur :

• le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ;
• les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherches ;
• les rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales ;
• la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée.

Attention. Dans les domaines où elle est compétente, la commission peut, sans trancher une question de droit, être amenée à se prononcer sur des faits (comme la qualification d’une activité professionnelle) dont la prise en compte est nécessaire pour apprécier le problème principal (par exemple un problème ayant trait au montant des amortissements pratiqués par une entreprise)

Exceptions. Par dérogation, elle peut également se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles ou d’immobilisation.

Fin du contrôle fiscal : 2ème cas de figure

Pas de redressements ? Il peut arriver qu’un contrôle fiscal personnel ou professionnel se solde par une absence de redressements fiscaux. Ce qui n’empêche pas l’administration d’être malgré tout soumise à l’obligation de vous en tenir informé.

Dans ce cas… Elle doit alors vous adresser un « avis d’absence de rectifications fiscales ».

Fin du contrôle. Un avis d’absence de redressements marque souvent la fin du contrôle.

À noter. Il faut aussi savoir qu’en matière de contrôle fiscal, vous disposez d’une garantie :

• pour l’entreprise : l’administration ne peut pas procéder à un nouveau contrôle sur place à propos d’un impôt déjà contrôlé au titre d’une période donnée (elle pourra procéder à un nouveau contrôle pour autant que ce nouveau contrôle ne porte pas sur le même impôt et la même période d’imposition)
• pour vous à titre personnel : quand elle a procédé à un examen contradictoire de votre situation fiscale personnelle (ESFP), au regard de l'impôt sur le revenu, l’administration ne peut plus procéder à des rehaussements pour la même période et pour le même impôt (à moins que vous n’ayez fourni à l'administration des éléments incomplets ou inexacts ou qu’elle n'ait dressé à votre encontre un procès-verbal de flagrance fiscale).

Motivation des redressements : tout est possible ?

L’administration peut le faire. L’administration peut utiliser les documents ou les renseignements qu’elle aura pu obtenir auprès de tiers pour justifier et fonder des rectifications fiscales concernant votre entreprise, notamment via l’exercice de son droit de communication. Mais cette possibilité est strictement encadrée.

Mais elle est tenue à une double obligation. Dans ce cas, vous n’êtes pas complétement démuni puisque si elle use de ce droit, l’administration est tenue à une double obligation à votre égard :

• tout d’abord, elle doit vous informer, avant la mise en recouvrement des impositions complémentaires, de la teneur et de l’origine des renseignements et/ou documents qu’elle utilise contre vous, avec une précision suffisante pour vous permettre de discuter utilement de leur provenance ;
• en outre, si vous en faites la demande, elle doit vous en communiquer une copie, également avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires.

Sinon. La méconnaissance, par l'administration, de cette obligation de communication sera de nature à annuler les impositions pour lesquelles elle a utilisé les renseignements et documents en cause, que ce soit pour effectuer son contrôle ou pour déterminer le montant de l'impôt. Et seulement ces impositions...

Exception 1. Cette obligation ne s’étend pas aux informations détenues par les différents services de l’administration fiscale qui sont librement accessibles à toutes personnes intéressées. Et c’est le cas par exemple, des relevés de surface détenus par le service de la publicité foncière ou le service du cadastre...

Exception 2. Cette obligation ne s’étend pas non plus aux documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, vous sont directement et effectivement accessibles dans les mêmes conditions qu'à l'administration (sauf si vous établissez que ne pouvez avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration).

Exception 3. L’obligation de communication ne s’étend pas à votre dossier fiscal personnel qui, en tant que tel, n’est pas un « document obtenu auprès d’un tiers ».

À noter. L’administration ne peut pas refuser de vous communiquer une copie des documents qu’elle a obtenus dans le cadre de son droit de communication au motif que vous avez déjà connaissance des informations contenues dans ces documents.

Exemple. C’est précisément ce qui est arrivé à un médecin : l’administration a refusé de lui fournir une copie des relevés de prestations qui lui avaient été fournis par la Sécurité sociale au motif que le médecin en connaissait parfaitement le contenu (il s’agissait des prestations qu’il avait lui-même facturées). Un argument écarté par le juge qui rappelle à l’administration qu’à partir du moment où la personne contrôlée demande une copie des documents obtenus dans le cadre du droit de communication, elle doit la lui fournir.

Et si vous êtes codébiteur ? Si votre société est appelée en paiement d’un redressement fiscal en sa qualité de codébitrice de la société contrôlée, sachez que vous aussi vous pourrez demander (et obtenir) communication d’une copie des documents ayant fondé le redressement et ce, gratuitement.

Attention. Ces obligations ne visent toutefois que les seuls documents et renseignements, obtenus auprès de tiers, sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les redressements.

S’agissant des décisions de justice. À ce propos les juges ont précisé que si l’administration est tenue d’informer la personne qui fait l’objet du contrôle fiscal de l’origine et de la teneur des documents qu’elle a obtenu auprès de tiers, cette obligation ne s’étend pas aux jugements qui sont librement accessibles au public ou qui sont mis à disposition des parties sur simple demande. 

À noter. Ces obligations d’information et de communication s’appliquent dans le cas où l’administration détient les documents en question. Lorsqu’elle n’est pas en possession de ces documents, l’administration doit :

• vous en informer pour que vous puissiez en demander la communication auprès de la personne qui les détient (l’autorité judiciaire par exemple) ;
• et porter à votre connaissance les éléments et renseignements qu’elle a pu obtenir en consultant ces documents et sur lesquels elle fonde son imposition.

Lutte contre le blanchiment. L’administration dispose d’un droit de communication en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme qu’elle pourra exercer auprès :

• des institutions et organismes financiers, établissements de crédit, banques, mutuelles, etc. ;
• des avocats, huissiers, notaires, conseillers en investissements financiers ou autres, des experts comptables;
• des casinos, cercles de jeux, etc.

En débattre ? L’administration n’est pas tenue d’ouvrir un débat ou une discussion avec vous sur le contenu des documents et renseignements qu’elle peut avoir obtenu auprès de tiers. Sauf s’il s’agit de pièces comptables de l’entreprise vérifiée…

Motivation des redressements : le cas des comparaisons entre entreprises

Une étude comparative… Il peut aussi arriver que le vérificateur s’appuie sur les données d’autres entreprises pour les comparer à celles déclarées par votre propre entreprise. Réaliser cette sorte d’étude comparative lui permettra de réunir des éléments en vue, le cas échéant, de rectifier les impôts et taxes de votre entreprise.

Exemples. On peut retrouver ce type de motivation lorsque le vérificateur envisage de remettre en cause le niveau de rémunération perçue par les dirigeants d’entreprise, le calcul des provisions pour dépréciation de stock dans certains secteurs d’activité, etc.

… possible, mais… Dans cette hypothèse, il faut noter que la double obligation d’information et de communication qui prévaut dans le cas de documents obtenus auprès de tiers ne s’applique aux données utilisées par l’administration pour asseoir des redressements en établissant des comparaisons avec d’autres entreprises. Mais cela ne dédouane toutefois pas l’administration de ses obligations plus générales liées à la motivation des rectifications envisagées.

Là encore, l’administration a une obligation. Comme l’a rappelé le juge de l’impôt, lorsque l'administration fiscale entend fonder un redressement sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure, sans méconnaître le secret professionnel, désigner nommément ces entreprises mais ne vous fournir que des moyennes ne vous permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles.

Motivation des redressements : focus sur les réseaux sociaux

Une expérimentation. A titre expérimental, pour une durée de 3 ans, l’administration fiscale et l’administration des douanes sont autorisées à collecter et exploiter au moyen de traitements informatisés et automatisés n'utilisant aucun système de reconnaissance faciale, les contenus librement accessibles sur les sites internet des plateformes Web pour rechercher les manquements pouvant révéler l’existence d’une activité occulte ou d’une fausse domiciliation à l'étranger en matière fiscale, ainsi que d’une activité de contrebande et de vente de produits contrefaits en matière douanière.

Données collectées. Seuls les contenus qui se rapportent à la personne qui les a délibérément divulgués et dont l’accès ne nécessite ni mot de passe, ni inscription sur le site Internet en cause peuvent être collectés ou exploités. Si la personne en question est titulaire, sur le site Internet, d’une page personnelle permettant le dépôt de commentaires ou toute autre forme d’interactions avec des tiers, ces commentaires ou interactions ne peuvent pas non plus être exploités.

Comment ? Il est interdit aux administrations de collecter des contenus au moyen d’identités d’emprunt ou de compte spécialement utilisés à cet effet, à l’exception des comptes destinés à être utilisés par l’intermédiaire d’interfaces de programmation mises à disposition par les plateformes Web.

2 phases. Les traitements informatisés utilisés par les administrations sont tout d’abord développés dans une « phase d’apprentissage et de conception », puis utilisés dans une « phase d’exploitation ».

Qui ? Ces traitements informatisés devront être mis en œuvre par des agents de l'administration fiscale et de l'administration des douanes ayant au moins le grade de contrôleur et spécialement habilités par le directeur général. Ces mêmes agents doivent régulièrement s’assurer que seules les données strictement nécessaires à la recherche des manquements et infractions sont collectées et traitées.

Sous-traitant ? Les données collectées ne peuvent pas faire l’objet d’une opération de collecte, de traitement et de conservation de la part d'un sous-traitant, sauf pour ce qui concerne la conception des outils de traitement des données.

Destruction des données. Les données sensibles et les autres données manifestement sans lien avec les infractions recherchées sont détruites au plus tard 5 jours ouvrés après leur collecte.

Conservation des données. Lorsqu'elles permettent de constater des manquements et des infractions, les données collectées strictement nécessaires sont conservées pour une période maximale d'1 an à compter de leur collecte et sont détruites à l'issue de cette période. Toutefois, lorsqu'elles sont utilisées dans le cadre d'une procédure pénale, fiscale ou douanière, ces données peuvent être conservées jusqu'au terme de la procédure. Les autres données sont détruites dans un délai maximum de 30 jours à compter de leur collecte.

Transmission des données. Lorsque les traitements réalisés permettent d'établir qu'il existe des indices qu'une personne a pu commettre un ou plusieurs manquements, les données collectées sont transmises au service compétent de l'administration fiscale ou de l'administration des douanes et droits indirects pour corroboration et enrichissement. Elles précisent la personne physique ou la structure visée, les infractions ou manquements détectés, et le ou les indices de nature à les établir.

Attention. Ces données ne peuvent être opposées à cette personne que dans le cadre d'une procédure de contrôle.

Droit d’accès. Les usagers disposent d’un droit d’accès aux informations collectées, d’un droit à la rectification et à l’effacement des données, ainsi qu’à la limitation de leur traitement. Ces garanties s’exercent auprès du service d’affectation des agents habilités à mettre en œuvre les traitements informatiques.

En revanche. Le droit d’information et le droit d’opposition ne s’appliquent pas.