Redressement fiscal : motivation obligatoire !

Une obligation pour l’administration ! Non seulement le vérificateur doit, en cours de contrôle, instaurer un débat oral et contradictoire, dont le non-respect peut entraîner l’irrégularité de la procédure, mais il doit aussi expliquer dans la proposition de rectifications les raisons qui le conduisent à rectifier tel impôt ou telle taxe.

Quelle est l’étendue de cette obligation ? Non seulement la proposition de rectifications fiscales doit indiquer, au moins sommairement quels sont les impôts, déclarations, actes, faits ou périodes en cause, mais le vérificateur doit, en outre, motiver ses propositions de redressements. Chaque chef de rehaussement doit être mentionné de manière distincte. Si la proposition de rectifications fiscales concerne plusieurs catégories d’impôt, elle doit comporter la mention de tous les impôts auxquels les rehaussements s'appliquent, étant entendu que lorsque les bases sont différentes, chaque impôt doit faire l'objet d'un développement spécial. Une proposition de rectification peut également, pour un même impôt ou groupe d'impôts, concerner plusieurs périodes d'imposition, mais les rehaussements afférents à chaque période doivent alors apparaître distinctement.

Une motivation « en droit ». La proposition de rectification doit obligatoirement comporter l'indication des motifs de droit ou de fait sur lesquels se fondent les rehaussements. Parce qu’une rectification fiscale suppose une application erronée d’une règle fiscale, quel que soit l’impôt concerné, le vérificateur doit expliquer en quoi cette application de la réglementation fiscale n’est pas conforme. Et s’il entend rehausser le montant de l’impôt sur les bénéfices, rectifier le montant de votre TVA due ou corriger les valeurs locatives de votre cotisation foncière des entreprises, il ne pourra le faire que si des textes de Loi l’y autorisent.

Une motivation « en fait ». Le vérificateur doit également vous expliquer en quoi les circonstances liées spécialement à votre entreprise l’ont conduit à rehausser les résultats déclarés. Prenons l’exemple classique de la déduction fiscale d’une provision pour créance douteuse. Le vérificateur pourra remettre en cause la déduction fiscale de cette provision pour créance douteuse, mais, il devra alors justifier pourquoi, selon lui, la créance en question ne peut pas faire l’objet d’une provision : le risque d’irrécouvrabilité est-il avéré dans ce cas ou s‘agit-il d’un simple impayé, l’entreprise est-elle en mesure de justifier du montant de la créance en question, etc. ?

Redressement fiscal : changement de motifs possible !

Une possibilité… Si l’administration doit motiver sa décision de rectifier un impôt ou une taxe, elle peut, à tout moment de la procédure changer sa motivation. C’est ce que l’on appelle juridiquement une « substitution de base légale ».

… mais des conditions à respecter ! Si l’administration souhaite utiliser le mécanisme de substitution de base légale, 3 conditions doivent être remplies :

• il doit y avoir identité d’impôt ;
• la substitution doit être demandée par l’administration elle-même, à tout moment de la procédure ;
• la procédure correspondant au nouveau fondement légal doit avoir été respectée dans les faits.

Une identité d’impôt. L’administration ne peut utiliser cette substitution de base légale que si l’impôt visé par elle reste le même.

Une demande de l’administration…. L’administration peut utiliser la substitution de base légale à n’importe quel moment pendant la procédure de redressement. Si elle souhaite se servir de ce mécanisme pendant une phase juridictionnelle, c’est-à-dire une fois qu’un tribunal a été saisi, elle doit le demander expressément.

… que le juge ne peut pas anticiper. Si pendant la phase juridictionnelle l’administration fiscale omet de demander une substitution de base légale, le juge ne pourra pas le faire à sa place.

Respect de la procédure. Pour pouvoir changer de base légale en cours de recouvrement, l’administration doit s’assurer que la procédure correspondant au nouveau fondement juridique invoqué par elle a été respectée dans les faits. Si tel n’est pas le cas, l’administration devra mettre un terme à la procédure en cours en accordant un dégrèvement puis devra engager une nouvelle procédure de recouvrement basée sur le fondement légal le plus approprié.

Respect des garanties du contribuable. Le nouveau fondement légal invoqué par l’administration ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qui lui sont offertes par la loi.

En matière de pénalités… La substitution de base légale nécessite le respect de 2 conditions :

• la substitution ne doit pas priver la personne contrôlée des garanties de procédure prévues par la loi ;
• l’administration doit invoquer, au soutien de sa demande de substitution, des faits qu’elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

La substitution de base légale : illustrations pratiques

Application fréquente. La substitution de base légale est fréquemment utilisée par l’administration pour :

• passer d’une procédure contradictoire à une procédure d’évaluation ou de taxation d’office ;
• remplacer une procédure ouverte au titre d’un acte anormal de gestion par une procédure d’abus de droit ;
• passer d’une procédure d’évaluation d’office dans le cadre d’une opposition à contrôle à une évaluation d’office dans le cadre d’un défaut de déclaration.

Exemple. L’administration n’a pas pu substituer un redressement fondé sur les revenus de capitaux mobiliers à un redressement fondé sur la catégorie des revenus d’origine indéterminée : cette substitution aurait privé le contribuable de la faculté de saisir la commission départementale des impôts.

Exemple. L’administration peut engager un contrôle au titre de vos bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et se rendre compte finalement que le redressement porte sur un revenu relevant des règles des bénéfices non commerciaux (BNC). Dans cette hypothèse, la substitution de base légale est admise.

Exemple. L’administration ne peut pas engager un contrôle concernant le paiement de droits d’enregistrement pour se rendre compte finalement que l’application des règles relatives aux BNC serait plus adéquate. Dans cette hypothèse, la substitution de base légale n’est pas possible.

Recours hiérarchique : qui ?

Principe. La charte des droits et obligations du contribuable vous offre la possibilité de vous adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur en charge du contrôle fiscal (personnel ou professionnel) si vous rencontrez des difficultés en cours de contrôle. De même, à l’issue de ce contrôle, et si vous êtes en désaccord avec les conclusions du vérificateur, vous pouvez solliciter l’inspecteur départemental ou principal, puis, si les désaccords persistent, l’interlocuteur départemental (ou régional).

Une garantie substantielle. Il s’agit là pour vous d’une garantie substantielle dont vous ne pouvez pas être privé. A cet égard, il doit être précisé sur l’avis que vous avez reçu préalablement au démarrage des opérations de contrôle cette possibilité de recours hiérarchique. Cela étant, rien n’oblige l’administration à mentionner sur cet avis de contrôle les noms de l’inspecteur principal et de l’interlocuteur départemental (même si, en pratique, ils sont souvent mentionnés).

D’abord, le supérieur hiérarchique. Vous pouvez tout d’abord saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur qui est, bien souvent, un inspecteur principal ou un inspecteur départemental.

Ensuite, l’interlocuteur départemental. Si les désaccords persistent malgré l’entretien que vous avez pu avoir avec le supérieur hiérarchique, il sera possible de faire appel à l’interlocuteur départemental (ou régional), spécialement désigné par le directeur des services fiscaux. Pour rencontrer l’interlocuteur départemental, vous devez en faire la demande écrite. Attention, ne soumettez pas cette demande à une condition telle que « si le désaccord persiste », auquel cas votre demande sera irrégulière.

Pour la petite histoire… En cours de contrôle fiscal, une société rencontre des difficultés avec le vérificateur et demande à rencontrer son supérieur hiérarchique. Insatisfaite du résultat de l’entretien, elle rencontre alors l’interlocuteur départemental. Sauf que selon elle, la personne qui s’est présentée comme étant « l’interlocuteur départemental » ne pouvait pas prétendre à cette qualité : elle n’a pas un rang suffisant dans l’administration pour exercer de telles fonctions.

Mais pas pour le juge. La personne en question a été désignée par le Directeur départemental des finances publiques comme interlocuteur départemental « suppléant », rappelle le juge. En clair, elle assume les fonctions d’interlocuteur dès lors que l’interlocuteur départemental principal est absent. De plus, les fonctions exercées par le suppléant, indépendamment de son grade, le plaçaient de fait à un rang hiérarchique suffisant pour lui permettre d’exercer cette fonction d’interlocuteur départemental. La société ne pourra donc pas obtenir l’annulation du contrôle fiscal sur ce point.

Conseil pratique. Dans tous les cas, il est fortement conseillé de venir à ces entretiens accompagné de votre conseil habituel (expert-comptable, avocat, etc.) qui maîtrise parfaitement les rouages de ces différentes procédures fiscales.

Recours hiérarchique : quand ?

Pour quels types de contrôle ? Il faut savoir au préalable que la saisine des supérieurs hiérarchiques n’est possible qu’en cas de procédures de vérification, entendues comme les contrôles sur place (vérification de comptabilité d’une entreprise, examen de la situation fiscale personnelle d’un particulier), ainsi qu’en cas de contrôle à distance d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés.

Depuis le 12 août 2018, la possibilité de recours hiérarchique est étendue aux contrôles sur pièces qui, avant cette date, ne pouvaient pas bénéficier d’une telle voie de recours. Donc, à réception d'un avis de rectification, les contribuables qui font l'objet d'un contrôle sur pièces peuvent dans le délai de recours contentieux, exercer un recours hiérarchique qui vient suspendre ce délai.

En revanche. Sont toujours exclus du bénéfice de ce recours hiérarchique les contribuables faisant l'objet d'une procédure de taxation ou d'évaluation d'office.

En cours de contrôle… Pendant la procédure de vérification, vous pourrez saisir le supérieur hiérarchique en cas de difficultés rencontrées dans la conduite de ce contrôle. Il s’agit là, bien souvent, de l’hypothèse d’un contrôle qui ne passe pas très bien et qui met en exergue des relations ombrageuses avec le vérificateur.

À la fin du contrôle… Ce n’est qu’une fois que vous aurez eu connaissance des redressements fiscaux envisagés par le vérificateur que vous pourrez envisager de discuter avec le supérieur hiérarchique de ces propositions de rectifications fiscales, pour tenter d’obtenir un abandon des redressements avant d’enclencher une procédure contentieuse. Mais s’il s’agit de faire état des désaccords sur les redressements envisagés, votre demande ne pourra être formulée qu’après que vous ayez eu connaissance de la réponse de l’administration à vos observations écrites émises à la réception de la notification de redressements. Ne pas respecter ce timing reviendrait à saisir prématurément le supérieur hiérarchique : l’administration pourrait alors s’abstenir d’y donner suite, sans que cela n’entraîne l’irrégularité du contrôle fiscal.

Attention. Si vous précisez dans vos observations votre volonté de saisir le supérieur hiérarchique dans le cas où le vérificateur maintiendrait les redressements, réitérez votre demande une fois que ce dernier a formalisé sa réponse et qu’il maintient effectivement les impositions complémentaires.

Un timing. La demande d’entretien avec le supérieur hiérarchique doit intervenir  dans un délai de 30 à jours à compter de la réception de la réponse de l’administration fiscale à vos observations. Ce délai de 30 jours est un délai franc : pour son décompte, ne sont retenus ni le jour de réception de la réponse de l’administration ni le jour de l’envoi de la demande de saisie du supérieur hiérarchique.

Et si vous voulez rencontrer l’interlocuteur départemental ? De même, la demande de saisine de l’interlocuteur départemental n’est recevable que si elle présentée après l’entretien avec le supérieur hiérarchique. Cette demande devra être réitérée si elle a été faite trop tôt, le cas échéant.

Toujours un timing précis… La demande de saisine de l’interlocuteur départemental doit intervenir dans les 30 jours de la réception du courrier vous informant des divergences qui persistent. Une demande faite après ce délai serait tardive, et donc irrecevable. 

Recours hiérarchique : comment ?

Une demande. La saisine des supérieurs hiérarchiques, quels qu’ils soient, est toujours subordonnée à une demande de votre part. Si vous n’en faites pas la demande, vous ne pourrez pas prétendre avoir été privé de cette garantie !

Attention. Soyez très précis quant à la formulation employée : indiquez précisément que vous sollicitez la saisine de l’inspecteur principal ou de l’interlocuteur départemental. Et soyez précis sur les chefs de redressements pour lesquels vous souhaitez cette entrevue : si la demande est limitée à certains chefs de rectification sur lesquels persistent des divergences importantes, elle ne peut pas être présumée aussi faite pour les autres chefs de redressements éventuellement encore en litige. Dans ce cas, on ne peut pas considérer que vous avez été privé de cette garantie pour les autres chefs de rectification encore en litige, et non compris dans la demande de recours hiérarchique. La procédure ne peut donc pas être jugée irrégulière pour ce motif.

En revanche, il a été jugé que dès lors qu’une demande d’entretien était faite, l’administration devait y donner suite et ce, même si la personne contrôlée n’avait pas réellement explicité dans sa demande les difficultés rencontrées en cours de contrôle.

Attention (bis). Demander une entrevue avec les supérieurs hiérarchiques du vérificateur n’implique pas automatiquement la saisine automatique de l’interlocuteur départemental à la suite de l’entrevue avec l’inspecteur principal. Si l’entretien avec ce dernier n’a pas abouti aux conséquences souhaitées, réitérez formellement une demande spécifique de saisine de l’interlocuteur départemental.

Une réponse. Bien entendu, votre demande doit être suivie d’effet. Vous seriez sinon privé d’une garantie prévue par la charte des droits et devoirs du contribuable vérifié, source d’annulation du contrôle.

Par la suite… Nous attirons votre attention sur les points suivants :

• l’entretien doit avoir lieu avec la personne que vous avez saisie, étant précisé qu’il n’est pas obligatoire que le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental soit seul avec vous ; à ce titre, sachez qu’il est tout à fait possible et admis que le vérificateur ou son supérieur hiérarchique puisse assister à l’entretien avec l’interlocuteur départemental sans que cela ne vicie la procédure (sauf peut-être à prouver que leur présence aurait une incidence sur la sérénité des débats et la position qu’adopterait l’interlocuteur départemental) ;
• il importe peu que le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental ait déjà eu connaissance du dossier, soit parce qu’il a par exemple siégé à une commission à qui a été soumis votre litige, soit parce qu’il a, autre exemple, signé votre notification de redressements ;
• il n’est pas obligatoire pour le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental de prendre position immédiatement après l’entretien.

Attention. La saisine du supérieur hiérarchique ou de l’interlocuteur départemental n’a pas pour effet d’interrompre les opérations de contrôle. Mais cette saisine empêche l’administration de mettre en recouvrement les impositions supplémentaires tant que le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental ne s’est pas prononcé.

Fin du contrôle fiscal : 1^er cas de figure

Une notification de redressements. Si l’administration fiscale envisage de procéder à des rehaussements d’impôts, à titre personnel ou à l’encontre de votre entreprise, elle doit porter à votre connaissance le résultat du contrôle et les conséquences qu’elle tire, au plan fiscal, des erreurs, omissions, inexactitudes ou insuffisances relevées par le vérificateur.

Comment ? Pour cela, elle doit vous notifier les redressements envisagés, en distinguant selon la procédure qu’elle a suivie :

• en cas de recours à la procédure de rectification contradictoire, elle doit, dans sa proposition de rectifications, vous faire connaître la nature des rectifications envisagées, leur montant et les motifs qui l’autorisent, selon elle, à procéder à de telles rectifications ;
• en cas d’imposition d’office, elle est tout de même tenue de vous communiquer les bases de calcul des rectifications envisagées.

Par la suite… En fonction des circonstances, vous serez bien entendu autorisé à répondre à ces notifications de redressements en contestant, le cas échéant, les rectifications envisagées, arguments à l’appui.

     =>  Pour en savoir plus, consultez nos fiches :

• Recevoir une proposition de rectifications fiscales : ce que vous devez vérifier
• Répondre à une proposition de rectifications fiscales

À défaut… Bien entendu, si elle ne vous notifie pas les redressements qu’elle envisage à votre encontre ou celle de votre entreprise, elle perdra le droit de vous poursuivre en paiement des impôts et taxes complémentaires qu’elle estime dus. Rappelons, à ce sujet, que l’administration doit agir dans le cadre de ce qu’on appelle le « délai de reprise », qui diffère selon chaque impôt, au-delà duquel elle ne peut plus procéder à des redressements fiscaux.

     =>  Pour en savoir plus, consultez notre fiche « Pendant combien de temps l’administration peut-elle rectifier le montant des impôts ? »

À noter. Si malgré vos observations le désaccord avec l’administration persiste, vous avez la possibilité, sous réserve qu’elle soit compétente, de demander à l’administration qu’elle saisisse la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires pour lui demander de prendre position. Cette demande doit être faite dans les 30 jours de la réponse de l’administration à vos observations faites à propos des redressements envisagés.

Compétences. Cette commission peut intervenir dans les litiges qui portent sur :

• le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ;
• les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherches ;
• les rémunérations non déductibles pour la détermination du résultat des entreprises industrielles ou commerciales ;
• la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée.

Attention. Dans les domaines où elle est compétente, la commission peut, sans trancher une question de droit, être amenée à se prononcer sur des faits (comme la qualification d’une activité professionnelle) dont la prise en compte est nécessaire pour apprécier le problème principal (par exemple un problème ayant trait au montant des amortissements pratiqués par une entreprise)

Exceptions. Par dérogation, elle peut également se prononcer sur le caractère anormal d'un acte de gestion, sur le principe et le montant des amortissements et des provisions ainsi que sur le caractère de charges déductibles ou d’immobilisation.

Fin du contrôle fiscal : 2ème cas de figure

Pas de redressements ? Il peut arriver qu’un contrôle fiscal personnel ou professionnel se solde par une absence de redressements fiscaux. Ce qui n’empêche pas l’administration d’être malgré tout soumise à l’obligation de vous en tenir informé.

Dans ce cas… Elle doit alors vous adresser un « avis d’absence de rectifications fiscales ».

Fin du contrôle. Un avis d’absence de redressements marque souvent la fin du contrôle.

À noter. Il faut aussi savoir qu’en matière de contrôle fiscal, vous disposez d’une garantie :

• pour l’entreprise : l’administration ne peut pas procéder à un nouveau contrôle sur place à propos d’un impôt déjà contrôlé au titre d’une période donnée (elle pourra procéder à un nouveau contrôle pour autant que ce nouveau contrôle ne porte pas sur le même impôt et la même période d’imposition)
• pour vous à titre personnel : quand elle a procédé à un examen contradictoire de votre situation fiscale personnelle (ESFP), au regard de l'impôt sur le revenu, l’administration ne peut plus procéder à des rehaussements pour la même période et pour le même impôt (à moins que vous n’ayez fourni à l'administration des éléments incomplets ou inexacts ou qu’elle n'ait dressé à votre encontre un procès-verbal de flagrance fiscale).

Motivation des redressements : tout est possible ?

L’administration peut le faire. L’administration peut utiliser les documents ou les renseignements qu’elle aura pu obtenir auprès de tiers pour justifier et fonder des rectifications fiscales concernant votre entreprise, notamment via l’exercice de son droit de communication. Mais cette possibilité est strictement encadrée.

Mais elle est tenue à une double obligation. Dans ce cas, vous n’êtes pas complétement démuni puisque si elle use de ce droit, l’administration est tenue à une double obligation à votre égard :

• tout d’abord, elle doit vous informer, avant la mise en recouvrement des impositions complémentaires, de la teneur et de l’origine des renseignements et/ou documents qu’elle utilise contre vous, avec une précision suffisante pour vous permettre de discuter utilement de leur provenance ;
• en outre, si vous en faites la demande, elle doit vous en communiquer une copie, également avant la mise en recouvrement des impositions supplémentaires.

Sinon. La méconnaissance, par l'administration, de cette obligation de communication sera de nature à annuler les impositions pour lesquelles elle a utilisé les renseignements et documents en cause, que ce soit pour effectuer son contrôle ou pour déterminer le montant de l'impôt. Et seulement ces impositions...

Exception 1. Cette obligation ne s’étend pas aux informations détenues par les différents services de l’administration fiscale qui sont librement accessibles à toutes personnes intéressées. Et c’est le cas par exemple, des relevés de surface détenus par le service de la publicité foncière ou le service du cadastre...

Exception 2. Cette obligation ne s’étend pas non plus aux documents et renseignements qui, à la date de la demande de communication, vous sont directement et effectivement accessibles dans les mêmes conditions qu'à l'administration (sauf si vous établissez que ne pouvez avoir effectivement accès aux mêmes documents et renseignements que ceux détenus par l'administration).

Exception 3. L’obligation de communication ne s’étend pas à votre dossier fiscal personnel qui, en tant que tel, n’est pas un « document obtenu auprès d’un tiers ».

À noter. L’administration ne peut pas refuser de vous communiquer une copie des documents qu’elle a obtenus dans le cadre de son droit de communication au motif que vous avez déjà connaissance des informations contenues dans ces documents.

Exemple. C’est précisément ce qui est arrivé à un médecin : l’administration a refusé de lui fournir une copie des relevés de prestations qui lui avaient été fournis par la Sécurité sociale au motif que le médecin en connaissait parfaitement le contenu (il s’agissait des prestations qu’il avait lui-même facturées). Un argument écarté par le juge qui rappelle à l’administration qu’à partir du moment où la personne contrôlée demande une copie des documents obtenus dans le cadre du droit de communication, elle doit la lui fournir.

Et si vous êtes codébiteur ? Si votre société est appelée en paiement d’un redressement fiscal en sa qualité de codébitrice de la société contrôlée, sachez que vous aussi vous pourrez demander (et obtenir) communication d’une copie des documents ayant fondé le redressement et ce, gratuitement.

Attention. Ces obligations ne visent toutefois que les seuls documents et renseignements, obtenus auprès de tiers, sur lesquels l’administration s’est fondée pour justifier les redressements.

S’agissant des décisions de justice. À ce propos les juges ont précisé que si l’administration est tenue d’informer la personne qui fait l’objet du contrôle fiscal de l’origine et de la teneur des documents qu’elle a obtenu auprès de tiers, cette obligation ne s’étend pas aux jugements qui sont librement accessibles au public ou qui sont mis à disposition des parties sur simple demande. 

À noter. Ces obligations d’information et de communication s’appliquent dans le cas où l’administration détient les documents en question. Lorsqu’elle n’est pas en possession de ces documents, l’administration doit :

• vous en informer pour que vous puissiez en demander la communication auprès de la personne qui les détient (l’autorité judiciaire par exemple) ;
• et porter à votre connaissance les éléments et renseignements qu’elle a pu obtenir en consultant ces documents et sur lesquels elle fonde son imposition.

Lutte contre le blanchiment. L’administration dispose d’un droit de communication en matière de lutte contre le blanchiment d’argent et le financement du terrorisme qu’elle pourra exercer auprès :

• des institutions et organismes financiers, établissements de crédit, banques, mutuelles, etc. ;
• des avocats, huissiers, notaires, conseillers en investissements financiers ou autres, des experts comptables;
• des casinos, cercles de jeux, etc.

En débattre ? L’administration n’est pas tenue d’ouvrir un débat ou une discussion avec vous sur le contenu des documents et renseignements qu’elle peut avoir obtenu auprès de tiers. Sauf s’il s’agit de pièces comptables de l’entreprise vérifiée…

Motivation des redressements : le cas des comparaisons entre entreprises

Une étude comparative… Il peut aussi arriver que le vérificateur s’appuie sur les données d’autres entreprises pour les comparer à celles déclarées par votre propre entreprise. Réaliser cette sorte d’étude comparative lui permettra de réunir des éléments en vue, le cas échéant, de rectifier les impôts et taxes de votre entreprise.

Exemples. On peut retrouver ce type de motivation lorsque le vérificateur envisage de remettre en cause le niveau de rémunération perçue par les dirigeants d’entreprise, le calcul des provisions pour dépréciation de stock dans certains secteurs d’activité, etc.

… possible, mais… Dans cette hypothèse, il faut noter que la double obligation d’information et de communication qui prévaut dans le cas de documents obtenus auprès de tiers ne s’applique aux données utilisées par l’administration pour asseoir des redressements en établissant des comparaisons avec d’autres entreprises. Mais cela ne dédouane toutefois pas l’administration de ses obligations plus générales liées à la motivation des rectifications envisagées.

Là encore, l’administration a une obligation. Comme l’a rappelé le juge de l’impôt, lorsque l'administration fiscale entend fonder un redressement sur des éléments de comparaison issus de données chiffrées provenant d'autres entreprises, elle doit, pour assurer le caractère contradictoire de la procédure, sans méconnaître le secret professionnel, désigner nommément ces entreprises mais ne vous fournir que des moyennes ne vous permettant pas de connaître, fût-ce indirectement, les données propres à chacune d'elles.

Motivation des redressements : focus sur les réseaux sociaux

Une expérimentation. A titre expérimental, pour une durée de 3 ans, l’administration fiscale et l’administration des douanes sont autorisées à collecter et exploiter au moyen de traitements informatisés et automatisés n'utilisant aucun système de reconnaissance faciale, les contenus librement accessibles sur les sites internet des plateformes Web pour rechercher les manquements pouvant révéler l’existence d’une activité occulte ou d’une fausse domiciliation à l'étranger en matière fiscale, ainsi que d’une activité de contrebande et de vente de produits contrefaits en matière douanière.

Données collectées. Seuls les contenus qui se rapportent à la personne qui les a délibérément divulgués et dont l’accès ne nécessite ni mot de passe, ni inscription sur le site Internet en cause peuvent être collectés ou exploités. Si la personne en question est titulaire, sur le site Internet, d’une page personnelle permettant le dépôt de commentaires ou toute autre forme d’interactions avec des tiers, ces commentaires ou interactions ne peuvent pas non plus être exploités.

Comment ? Il est interdit aux administrations de collecter des contenus au moyen d’identités d’emprunt ou de compte spécialement utilisés à cet effet, à l’exception des comptes destinés à être utilisés par l’intermédiaire d’interfaces de programmation mises à disposition par les plateformes Web.

2 phases. Les traitements informatisés utilisés par les administrations sont tout d’abord développés dans une « phase d’apprentissage et de conception », puis utilisés dans une « phase d’exploitation ».

Qui ? Ces traitements informatisés devront être mis en œuvre par des agents de l'administration fiscale et de l'administration des douanes ayant au moins le grade de contrôleur et spécialement habilités par le directeur général. Ces mêmes agents doivent régulièrement s’assurer que seules les données strictement nécessaires à la recherche des manquements et infractions sont collectées et traitées.

Sous-traitant ? Les données collectées ne peuvent pas faire l’objet d’une opération de collecte, de traitement et de conservation de la part d'un sous-traitant, sauf pour ce qui concerne la conception des outils de traitement des données.

Destruction des données. Les données sensibles et les autres données manifestement sans lien avec les infractions recherchées sont détruites au plus tard 5 jours ouvrés après leur collecte.

Conservation des données. Lorsqu'elles permettent de constater des manquements et des infractions, les données collectées strictement nécessaires sont conservées pour une période maximale d'1 an à compter de leur collecte et sont détruites à l'issue de cette période. Toutefois, lorsqu'elles sont utilisées dans le cadre d'une procédure pénale, fiscale ou douanière, ces données peuvent être conservées jusqu'au terme de la procédure. Les autres données sont détruites dans un délai maximum de 30 jours à compter de leur collecte.

Transmission des données. Lorsque les traitements réalisés permettent d'établir qu'il existe des indices qu'une personne a pu commettre un ou plusieurs manquements, les données collectées sont transmises au service compétent de l'administration fiscale ou de l'administration des douanes et droits indirects pour corroboration et enrichissement. Elles précisent la personne physique ou la structure visée, les infractions ou manquements détectés, et le ou les indices de nature à les établir.

Attention. Ces données ne peuvent être opposées à cette personne que dans le cadre d'une procédure de contrôle.

Droit d’accès. Les usagers disposent d’un droit d’accès aux informations collectées, d’un droit à la rectification et à l’effacement des données, ainsi qu’à la limitation de leur traitement. Ces garanties s’exercent auprès du service d’affectation des agents habilités à mettre en œuvre les traitements informatiques.

En revanche. Le droit d’information et le droit d’opposition ne s’appliquent pas.

Rejet de comptabilité : 1 possibilité, 2 cas de figure

Fréquent ? A proprement parler non, mais il n’est effectivement pas rare que l’administration rejette purement et simplement la comptabilité, parce qu’elle estime que cette comptabilité ne reflète pas une image fidèle de l’entreprise. En clair, elle constate des irrégularités qui rendent la comptabilité et les résultats déclarés suspects : elle va donc l’écarter et reconstituer elle-même les nouvelles bases d’imposition. Faisons le point sur ce type de contrôle qui semble revenir à la mode, notamment dans les secteurs d’activité qui manient beaucoup d’espèces…

2 cas de figure. La possibilité offerte à l’administration de rejeter la comptabilité d’une entreprise recouvre, en réalité, deux hypothèses : soit elle considère que la comptabilité est irrégulière, soit elle considère qu’elle est dénuée de valeur probante. Ce cas de figure aura donc vocation à s’appliquer lorsque l’administration envisage de rectifier globalement les résultats déclarés.

Comptabilité « irrégulière ». Une comptabilité pourra être qualifiée d’irrégulière lorsqu’elle est incomplète ou n’est pas correctement tenue. La gravité des erreurs ou des négligences rendent la justification des résultats déclarés douteuse.

Comptabilité « dénuée de valeur probante ». Dans cette seconde hypothèse, le vérificateur va suspecter que la comptabilité, régulière en la forme, est dénuée de valeur probante : des présomptions précises et concordantes permettent d'en contester la sincérité et de soutenir que le bénéfice déclaré est inférieur au bénéfice effectivement réalisé.

Exemple. Un train de vie et, le cas échéant, un enrichissement de l'exploitant ou des associés, lorsqu'il est hors de proportion avec l'importance des bénéfices déclarés, par exemple, sont des indices qui pourront conduire au rejet de la comptabilité d’une entreprise.

Obligations de l’entreprise. Une comptabilité probante doit être une exacte retranscription des déclarations de l’entreprise qui est tenue de présenter toute pièce justificative demandée par l’administration telles que les documents comptables, les factures clients et fournisseurs, les inventaires, les notes de frais, les pièces de recette et de dépenses, les devis et bons de commande. Si la comptabilité est tenue via un logiciel ou une solution digitalisée, le contrôle porte sur ces documents, mais également sur les fonctionnalités et les processus dématérialisés concourant à la formation des résultats de l’entreprise.

Rejet de comptabilité : que fait l’administration ?

Reconstitution des résultats. Si le vérificateur décide de rejeter la comptabilité, il va devoir reconstituer lui-même le résultat de l’entreprise, afin de déterminer le montant de l’impôt sur les bénéfices dont il estime que l’entreprise est effectivement redevable. Selon quelle méthode ?

Comment ? Il n’existe pas de méthode précise à proprement parler, tant les situations peuvent être différentes. Néanmoins, il est possible de définir quelques lignes directrices à la lumière des orientations et recommandations fournies par l’administration à ses agents.

Exemple. Voici la méthode retenue par l’administration, dans le cas d’une reconstitution du chiffre d’affaires d’un restaurant qui a vu sa comptabilité rejetée par le vérificateur :

• pour reconstituer les recettes de restaurant, le vérificateur a calculé le nombre de couverts réalisés et servis à partir des achats de serviettes en papier ;
• ces achats ont été diminués d’un coefficient pour tenir compte des pertes et détériorations, des serviettes fournies avec les ventes à emporter et des serviettes utilisées pour le service de certains desserts tels que les glaces ;
• il a ensuite opéré sur ce nombre des achats une déduction pour prélèvements du personnel lors des repas pris sur le lieu de travail ;
• cette méthode a permis de connaître pour chaque service le nombre de couverts servis : ce nombre ramené au chiffre d'affaires déclaré a permis de déterminer le prix moyen du couvert qui tient compte des promotions réalisées ainsi que des remises de fidélité ;
• du prix moyen par service, le vérificateur a obtenu un prix moyen par couvert à l'année qui tient compte des spécificités des services du midi et du soir, des promotions et des remises de fidélité ;
• le chiffre d'affaires reconstitué a été obtenu en multipliant le nombre de serviettes retenues par le prix moyen par couvert.

Une précision. En l’absence de données fiables qui permettraient de déterminer les conditions d’exploitation de l’exercice vérifié, l’administration, comme la société contrôlée, peuvent se référer aux données de l’activité relatives à des exercices postérieurs, sous réserve :

• que les conditions d’exploitation n’aient pas changé ;
• ou, si elles ont changé, qu’elles puissent être ajustées.

Recommandation n°1. Pour que la reconstitution soit la plus pertinente possible, elle doit être effectuée dans des limites réalistes au regard des conditions effectives d'exploitation.

Recommandation n°2. Les reconstitutions du bénéfice brut doivent être effectuées à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise et non d'éléments prédéterminés ou étrangers à la gestion propre de celle-ci, même s'il s'agit de pourcentages indiqués par les monographies administratives ou tirés des statistiques professionnelles.

Recommandation n°3. Il est suggéré que la reconstitution des résultats de l’entreprise puisse être opérée selon plusieurs méthodes afin de conforter les résultats obtenus.

Recommandation n°4. L’administration rappelle à ses agents qu’il ne faut pas systématiquement mettre de côté les renseignements donnés par l’entreprise : ils doivent au contraire être soigneusement étudiés et retenus s'ils sont jugés acceptables.

Attention. Il ne s’agit, ici, que de « recommandations », de sorte qu’il n’est pas possible de s’en prévaloir pour les opposer au vérificateur dans l’hypothèse où il aurait choisi de ne pas s’y conformer à la lettre.

Rejet de comptabilité : le poids de la contestation !

Un exposé clair ! Si l’administration rejette la comptabilité de l’entreprise, elle aura l’obligation d’indiquer précisément les méthodes de reconstitution des bases d'imposition que le vérificateur aura mises en œuvre. L’objectif sera, pour vous, de vous prononcer en toute connaissance de cause sur les résultats obtenus et, le cas échéant, de les contester utilement. Il s’agit là d’une application du principe selon lequel la proposition de rectifications doit être régulièrement motivée.

Une analyse impérative ! Comme on l’a vu précédemment, le rejet de la comptabilité doit être réservé aux cas les plus graves : une simple erreur n’autorisera pas le vérificateur à rejeter votre comptabilité ! Sachez, à cet égard, que les juges vont analyser les conditions du rejet de la comptabilité, et notamment la gravité des erreurs reprochées : nous n’insisterons jamais assez sur le fait qu’une comptabilité ne doit pas être écartée si elle n'est entachée que d'irrégularités insuffisantes pour lui enlever toute valeur probante.

Exemples. Le défaut de valeur probante ne peut résulter que d'irrégularités ayant un caractère de gravité indiscutable, comme le rappelle l’administration elle-même : balances inexactes, erreurs répétées de reports, enregistrement non chronologique des opérations, absence de pièces justificatives de recettes ou de dépenses, fausses factures, soldes de compte caisse fréquemment créditeurs, enregistrements d'une partie seulement des opérations réalisées, etc.

Une analyse précise ! Vérifiez que la méthode retenue par l’administration est cohérente par rapport aux conditions d’exploitation et est suffisamment précise. C’est comme cela qu’une entreprise exploitant une discothèque a pu faire annuler une reconstitution de chiffre d’affaires.

Exemple. Dans cette affaire, l'administration s’était fondée sur les « tickets Z » pour déterminer, à partir du nombre total des ventes d'alcools à la bouteille ou au verre, un ratio de 13 % pour les consommations à la bouteille et de 87 % pour les consommations au verre, qu'elle a appliqué aux seuls alcools vendus à la fois à la bouteille et au verre. Ce ratio a été ensuite appliqué à la variation des stocks. Mais l’entreprise constate que l’administration n’a pas tenu compte des volumes respectifs d’un verre et d’une bouteille, ni de la nature des boissons vendues. Ce que reconnaît le juge qui a remis en cause la méthode de travail de l’administration.

Sollicitez la commission départementale. Par principe, l’administration agira dans le cadre de la « procédure de rectification contradictoire » : cette procédure va vous autoriser à demander la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d’affaires, si le désaccord avec l’administration persiste sur les rectifications qu’elle vous a notifiées.

Conseil. En matière de reconstitution de comptabilité, cette commission peut jouer un rôle important puisqu’elle va analyser avec précision la méthode suivie par le vérificateur. Il ne faut donc pas hésiter à demander sa saisine et, le cas échéant, à proposer une autre méthode que celle retenue par l’administration pour conforter votre position.

Attention. Si la commission départementale confirme la méthode de l’administration, il faut savoir que la charge de la preuve vous incombera ; ce sera donc à vous d’apporter la preuve que la méthode retenue par le vérificateur est dénuée de fondement (si le litige est soumis au juge, la charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière). Notez toutefois que si l’avis de la commission est insuffisamment motivé, la charge de prouver les irrégularités incombera alors à l’administration.

Pénalités pour mauvaise foi : combien ?

Une majoration conséquente. Dès lors que le vérificateur estime que l’entreprise (ou vous-même dans le cadre d’un contrôle fiscal personnel) s’est rendue coupable de « manquement délibéré » (terme qui désigne aujourd’hui la mauvaise foi), il appliquera une majoration sur le montant des impôts et taxes rectifiés.

40 % ! Sur le montant des impôts et taxes rectifiés, il sera tout d’abord appliqué l’intérêt de retard : fixé à 0,20 % par mois de retard (soit 2,40 % par an), cet intérêt de retard est destiné à compenser le préjudice subi par le Trésor Public du fait de la perception tardive des sommes qui lui sont dues. Si le vérificateur retient contre vous la « mauvaise foi », les montants redressés seront majorés de 40 % (cette majoration sera même portée à 80 % en cas de manœuvres frauduleuses de votre part).

Sur quelle base ? La majoration de 40 % est calculée sur le montant même des impôts et taxes qui font l’objet du redressement, mais uniquement sur le montant de ces impôts et taxes pour lesquels le vérificateur suspecte à votre encontre un manquement délibéré.

Pour information. Une sanction spéciale en cas de manquements graves est susceptible de s’appliquer si vous faites l’objet d’un redressement fiscal en matière d’impôt sur le revenu (et notamment en cas de manquement délibéré) : dans cette hypothèse, sachez que les éventuels déficits et réductions d’impôt dont vous pourriez bénéficier ne peuvent pas s’imputer sur les redressements donnant lieu à la majoration de 40 %.

À noter. Si l’administration vous applique la mauvaise foi, vous pourrez être privé du droit d’imputer un déficit global et/ou catégoriel sur votre impôt sur le revenu et du bénéfice de réduction d’impôt sur le revenu et d’IFI.

Pénalités pour mauvaise foi : pourquoi ?

Sanctionner un comportement. La majoration pour manquement délibéré a vocation à sanctionner un comportement : c’est parce que l’administration estime que vous ne pouviez pas ignorer que les éléments déclarés n’étaient pas corrects ou conformes à la règlementation qu’elle applique cette sanction. Ce qui suppose de prouver que vous avez souhaité volontairement éluder l’impôt…

Une volonté d’éluder l’impôt ? Par principe, vous devez être considéré de bonne foi, c’est-à-dire sincère lorsque vous procédez à l’élaboration de vos déclarations fiscales nécessaires au calcul des impôts dont vous ou l’entreprise êtes redevable : ce n’est que s’il est prouvé que vous avez volontairement cherché à vous soustraire à l’impôt, en tout ou partie, que l’administration pourra appliquer la majoration de 40 %.

À prouver ! L’administration doit donc prouver votre intention d’échapper à l’impôt : retenez que la mauvaise foi doit être réservée à des dissimulations volontaires, le cas échéant graves et répétées dans l’intention d’échapper à l’impôt. Il ne s’agit pas, pour l’administration, de retenir un manquement délibéré si le litige qui vous oppose à elle ne résulte que d’un désaccord sur l’application d’une règle de droit fiscal par exemple.

Le cas des sociétés de personnes… Dans une SCI, une SNC ou toute autre société qui relève de l’impôt sur le revenu, la mauvaise foi s’apprécie, non pas au niveau de la société, mais au niveau de chaque associé, au regard de son implication personnelle dans le manquement sanctionné par la pénalité de 40 %.

Exemple. Après avoir réalisé un gain important dans le cadre de son activité professionnelle exercée à titre individuel, un dirigeant le mentionne sur sa déclaration de revenus catégorielle… mais pas sur sa déclaration d’impôt sur le revenu, constate l’administration fiscale, qui lui réclame donc non seulement un supplément d’impôt, mais aussi le paiement d’une pénalité pour manquement délibéré. Ce que confirme le juge qui constate que le dirigeant, professionnel avisé, était informé de ses obligations déclaratives au vu des mentions figurant sur le formulaire qu’il a pensé à remplir ; et que l’omission porte sur une année où ses revenus, du fait du gain en cause, étaient 3 fois supérieurs à ceux des années précédentes…

À noter. La pénalité pour mauvaise foi a pour seul objet de sanctionner la méconnaissance par le contribuable de ses obligations déclaratives. Pour établir le caractère intentionnel du manquement délibéré à une obligation déclarative, l'administration doit se placer au moment de la déclaration ou de la présentation de l'acte comportant l'indication des éléments à retenir pour le calcul de l'impôt. Elle ne peut pas, par exemple, se fonder uniquement sur des éléments tirés du comportement du contribuable pendant le contrôle fiscal.

Contrôle des comptabilités informatisées : avant

Principe. La tenue de la comptabilité au moyen de systèmes informatisés suppose que, dans le cadre d’un contrôle fiscal, vous puissiez répondre à l’obligation de présenter votre comptabilité sous forme dématérialisée, au moyen de fichiers des écritures comptables (FEC), et de permettre la réalisation de traitements informatiques complexes (effectués soit par les services de l’entreprise elle-même ou par l'administration).

Pour qui ? Cette obligation vaut pour toutes les entreprises soumises à l'obligation de tenir et de présenter des documents comptables : sont ainsi concernées les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés et celles relevant de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), des bénéfices non commerciaux (BNC) et des bénéfices agricoles (BA), imposées selon un régime réel.

     =>  Consulter la foire aux questions mise en ligne par l’administration sur le site www.economie.gouv.fr
 

Comment présenter votre comptabilité ? Pour les contrôles réalisés depuis le 1er janvier 2014, les entreprises sont tenues de présenter leur comptabilité sous forme dématérialisée, mais encore faut-il, bien entendu, que la comptabilité soit informatisée : il a, par exemple, été jugé qu’un simple système de centralisation de caisses enregistreuses, utilisé dans un restaurant uniquement pour corroborer un brouillard de caisse tenu manuellement, ne constitue pas, en soi, une comptabilité informatisée.

Concrètement. La présentation des documents comptables sous forme dématérialisée s'effectue par la remise, au début des opérations de contrôle, d'une copie des fichiers des écritures comptables (FEC) sous forme dématérialisée répondant à des normes fixées par arrêté.

     => Consulter ces normes fixées par l’article A 47 A-1 du Livre des Procédures Fiscales

Comment ? La copie des fichiers est remise selon des modalités définies en accord avec le vérificateur. Tous les supports sont envisageables, qu'ils soient physiques ou électroniques (CD, DVD, clé USB, disque dur externe, serveur sécurisé de la Direction Générale des Finances Publiques, etc.). En tout état de cause, il importe que les fichiers remis soient conformes aux normes techniques requises par la règlementation. (l’administration précise, à cet égard, qu’une comptabilité présentée sous tableur ne répond pas aux normes techniques requises).

Quand ? Les copies des fichiers des écritures comptables doivent être remises à l'administration lors de la première intervention sur place.

A noter. En cas de contrôle inopiné, le vérificateur va pouvoir faire 2 copies des fichiers relatifs aux écritures comptables et autres informations, données et traitements informatiques. Ces 2 copies, dont l’une est remise à l’entreprise et l’autre conservée par l’administration, et sur lesquelles une empreinte numérique est calculée afin d’en garantir l’intégrité, sont mises sous enveloppes scellées (signées par le représentant de l’entreprise et le vérificateur). Elles ne pourront être ouvertes, obligatoirement en présence du dirigeant de l’entreprise (ou de son représentant), que lorsque l’administration pourra débuter son examen critique des documents comptables sur le fond.

Attention. Même en obtenant l’accord préalable du chef d’entreprise, le vérificateur ne peut pas réaliser deux copies complètes des disques durs.

Une comparaison ? Au moment de débuter les opérations de contrôle, l’administration devra confronter les copies de fichiers qu’elle détient à ceux qui lui sont remis par l’entreprise pour vérifier qu’aucune modification n’est intervenue entre le jour où les copies ont été réalisées et le jour du contrôle effectif.

Et si les fichiers sont altérés ? A cette occasion, si l’administration s’aperçoit que les fichiers qui lui sont transmis par l’entreprise le jour du contrôle sont altérés, elle pourra réaliser tout ou partie des traitements informatiques nécessaires au contrôle sur les copies des fichiers qui sont déjà en sa possession. Cette possibilité s’applique également en cas de non présentation par l’entreprise de la copie des fichiers qui lui a été remise au moment du contrôle inopiné, et en cas d’impossibilité d’effectuer tout ou partie des traitements informatiques nécessaires au contrôle.

Donc. Le vérificateur, ne peut pas fonder ses opérations de contrôle sur les copies qu’il détient, lorsqu’il est parfaitement en capacité de réaliser les traitements requis sur les fichiers qui lui sont remis par l’entreprise au jour du contrôle.

Depuis le 25 octobre 2018. Pour les avis de vérification transmis depuis le 25 octobre 2018, l’administration peut, si elle envisage de réaliser des traitements informatiques, consulter la copie des fichiers qu’elle a obtenu dans le cadre du contrôle inopiné de la comptabilité, et la comparer aux fichiers remis par l’entreprise au jour du contrôle… le résultat de cette comparaison étant « opposable » à l’entreprise. En clair, l’administration pourra parfaitement s’en servir pour fonder d’éventuels redressements et ce, même en l’absence d’altération des fichiers.

Attention. Le défaut de présentation et de remise de la comptabilité sous forme dématérialisée, dès lors que vous y êtes astreint, de même que la remise de fichiers des écritures comptables non-conformes, est sanctionné: il est passible d’une amende égale à 5 000 € ou, en cas de rectification et si le montant est plus élevé, d’une majoration de 10 % des redressements. L’amende n'est applicable qu'une seule fois par contrôle, quel que soit le nombre d'exercices contrôlés.

En outre, pour les contrôles pour lesquels un avis de vérification est adressé à compter du 1er janvier 2014, le défaut de présentation de la comptabilité par la remise des fichiers des écritures comptables peut être sanctionné par l’évaluation et la taxation d’office de vos bases d'imposition.

Un conseil : anticipez ! N’attendez pas la survenance d’un contrôle fiscal pour tester la conformité de vos FEC aux exigences techniques requises édictées par l’administration fiscale. Ce qui suppose donc d’anticiper la mise en place de vos FEC et de les tester afin d’en vérifier le contenu. Pensez également à soigner la présentation de la notice accompagnant ces FEC.

Contrôle des comptabilités informatisées : pendant

Réaliser des traitements informatiques. Le contrôle effectué par le vérificateur nécessitera la réalisation de traitements informatiques. Qui effectue ces traitements et sur quel matériel ? En réalité, c’est à vous de choisir…

Un choix s’offre à vous. C’est à vous que revient le choix des modalités pratiques de mise en œuvre des traitements informatiques, sollicités par l’administration, parmi les 3 options suivantes :

• soit vous autorisez le vérificateur à effectuer le contrôle sur le matériel de l'entreprise (choix n°1) ;
• soit vous décidez d'effectuer vous-même, en interne, les traitements informatiques et, dans ce cas, le vérificateur vous précise par écrit les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer (choix n°2) ;
• soit vous demandez à ce que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise : vous devez alors mettre à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis au contrôle (choix n°3).

Une obligation pour le vérificateur. Le vérificateur a l’obligation d'indiquer et de décrire, dans tous les cas et par écrit, la nature des investigations souhaitées, de manière à ce que vous puissiez faire votre choix sur les modalités de traitement en toute connaissance de cause. Notez que le vérificateur n’est pas tenu de vous laisser un délai pour formaliser votre choix, qui peut donc être réclamé immédiatement.

Exemple. Un pharmacien reçoit un courrier l’informant d’un contrôle à venir de sa comptabilité informatisée. Dans ce courrier, le vérificateur indique vouloir contrôler « le montant des ventes et des règlements, les taux de TVA appliqués aux articles vendus, les flux matières par rapprochement entre les stocks, les entrées et les sorties de produits, et les opérations réalisées en caisses comprenant en particulier les procédures de correction et d’annulation utilisées », en effectuant des traitements informatiques. Il précise également que pour réaliser ces traitements, il sera « nécessaire d’utiliser les données fournies par le logiciel ALLIANCE PLUS afin de pouvoir exploiter les informations relatives à la gestion de l’officine ».

Une imprécision ? Un courrier suffisamment imprécis, pour le pharmacien, qui estime avoir été privé de la possibilité de choisir entre les 3 options relatives aux modalités pratiques de mise en œuvre des traitements informatiques. D’après lui, dans son courrier, le vérificateur ne précise pas la nature exacte des traitements informatiques envisagés… De quoi obtenir l’annulation des opérations de contrôle estime-t-il...

Mais pas pour le juge qui rejette l’argumentaire du pharmacien, considérant que dans son courrier, le vérificateur a suffisamment détaillé les données sur lesquelles il entendait exercer son contrôle et l’objet de ses investigations.

Une obligation pour vous. Vous devez, de votre côté, formaliser, par écrit également, votre choix pour l'une des options de réalisation des traitements informatiques. Vous devez également préciser, en concertation avec le vérificateur, la date à laquelle les conditions nécessaires à la mise en œuvre de l'option retenue seront effectives.

Si vous optez pour le choix n°1. Vous devez prendre toutes les mesures utiles permettant la préservation de l'intégrité des données et la sécurité du matériel et des logiciels. Et cela suppose également que vous mettiez à la disposition du vérificateur du matériel permettant effectivement de réaliser, dans des conditions normales, les investigations nécessaires à la vérification (au risque de se voir reprocher une opposition à contrôle fiscal, surtout si vous refusez d’opter pour l’un ou l’autre des 2 choix restants).

Si vous faites le choix n°2. Le vérificateur doit indiquer par écrit la nature des travaux à effectuer et le délai demandé pour leur réalisation, étant entendu que l’administration recommande que le délai accordé soit compatible avec les contraintes inhérentes au fonctionnement de l'entreprise. Vous aurez l'obligation de remettre les résultats de la demande de traitement sous forme dématérialisée : vous disposez pour cela d’un délai de 15 jours pour remettre une copie de vos FEC au vérificateur.

A noter. En cas d’impossibilité, pour de raisons techniques, d’effectuer certains traitements informatiques, l’administration fiscale doit, sauf mauvaise foi (auquel cas vous risqueriez l’opposition à contrôle fiscal), vous inviter à renoncer à ce choix et opter pour le choix n°1 ou le choix n°3.

Si vous faites le choix n°3. Dans ce cas, vous devez mettre à la disposition du vérificateur les copies des documents, données et traitements demandés par celui-ci pour mener à bien la vérification. La remise des fichiers est obligatoirement accompagnée d'une notice descriptive et explicative. Vous disposez là encore d’un délai de 15 jours pour remettre une copie de vos FEC au vérificateur.

A noter. Dans les 2 dernières hypothèses, qu’il s’agisse du résultat des traitements réalisés (choix n°2) ou de la fourniture des copies des documents (choix n°3), la remise doit se faire sous forme dématérialisée, en respectant des normes précises.

     => Consulter ces normes fixées par l’article A 47 A-2 du Livre des Procédures Fiscales
 

Quel que soit votre choix,l’administration a dorénavant la possibilité de comparer la copie des fichiers obtenus dans le cadre du contrôle inopiné avec les traitements informatiques réalisés./p>

Des sanctions. Si l’entreprise refuse de communiquer les traitements informatiques nécessaires au contrôle, elle s’expose à une amende de 5.000 € ou, en cas de rectification, si le montant est plus élevé, à une majoration de 10 % des sommes mises à sa charge.

Exemple. Ainsi, l’amende sera appliquée dans les cas suivants :

• lorsque les copies des documents, données et traitements requis dans les deux dernières hypothèses ne sont pas remises à l’administration ;
• lorsque les copies des documents, données et traitements requis dans les deux dernières hypothèses sont remises après le délai de 15 jours à compter soit de la demande écrite de l’administration, soit de l’écrit de l’entreprise confirmant son choix pour cette option ;
• lorsque les copies des documents, données et traitements requis ne sont pas présents sur le matériel de l’entreprise ;
• lorsque les copies des documents, données et traitements requis ne sont pas conformes aux normes légales.

Contrôle des comptabilités informatisées : après

En cas de redressements. Si le vérificateur envisage des redressements, la proposition de rectifications doit préciser la nature et le résultat des traitements effectués par ou à la demande de l'administration fiscale, lorsque ces traitements donnent lieu à rectifications. Rien de plus…

Exemple. C’est précisément ce qui a été rappelé à une société qui, dans le cadre du contrôle de sa comptabilité informatisée, a reçu une proposition de rectification portant sur le montant de son impôt sur les bénéfices. Selon elle, cette proposition de rectifications était incomplète, puisque l’administration devait non seulement lui communiquer la nature et le résultat des traitements effectués, ce qui est le cas ici, mais aussi, les algorithmes, logiciels ou matériels qu’elle a utilisés pour effectuer ces traitements.

« Non ! », répond le juge, qui rappelle à la société que l’administration n’est absolument pas tenue de communiquer les algorithmes utilisés par elle pour procéder aux traitements informatiques ayant conduit à établir le rehaussement d’impôt. En conséquence de quoi le redressement fiscal est maintenu.

Une information supplémentaire. Si le vérificateur chargé du contrôle a eu recours aux services d’un autre vérificateur spécialisé dans le contrôle informatique, le nom et l'adresse administrative de ce dernier doivent vous être communiqués.

Une destruction requise. Pour les contrôles pour lesquels l'avis de vérification est adressé à compter du 1er janvier 2014, l'administration doit procéder à la destruction des copies des fichiers des écritures comptables qui lui ont été remises avant la mise en recouvrement ou après l'envoi d'un avis d'absence de rectification. L’administration n’est pas autorisée à conserver une reproduction des copies des données et documents qui lui ont été transmises.

Astuce. Vos fichiers des écritures comptables (FEC) peuvent aussi s’avérer un excellent d’outil d’audit interne pour vérifier la conformité de vos écritures comptables aux principes comptables et fiscaux.

Contrôle des comptabilités informatisées : à distance ?

Depuis 2017. Désormais, dès lors que le vérificateur estime qu’il n’est pas nécessaire d’effectuer des investigations sur place au regard des enjeux et de la typologie de l’entreprise, il pourra envoyer à l’entreprise un « avis d’examen de comptabilité » lui demandant de lui transmettre une copie des fichiers des écritures comptables (FEC) sous format dématérialisé.

A noter. La copie des fichiers des écritures comptables (FEC) sous forme dématérialisée doit répondre à des normes précises fixées par arrêté.

=> Consulter ces normes fixées par l’article A 47 A-1 du Livre des Procédures Fiscales

Des délais précis. L’entreprise a 15 jours à compter de la réception de l’avis d’examen de comptabilité pour s’exécuter et l’administration a 6 mois de son côté pour informer l’entreprise du résultat de ses investigations : soit elle envoie un avis d’absence de redressements, soit elle envoie une proposition de rectifications.

Des garanties pour l’entreprise. Toutes les garanties qui entourent le contrôle sur place des entreprises s’appliquent à l’examen de comptabilité, et notamment :

• la faculté de se faire assister du conseil de son choix ;
• l’accès à la charte du contribuable vérifié via Internet ;
• l’instauration d’un débat oral et contradictoire ;
• l’information des résultats du contrôle et de ses éventuelles conséquences financières ;
• pour les PME, le délai de 60 jours pour envoyer des observations suite aux éventuels redressements ;
• la possibilité de faire appel au supérieur hiérarchique ;
• le non-renouvellement du contrôle portant sur une même période et les mêmes impôts ;
• la possibilité de demander une régularisation spontanée des erreurs constatées en cours de contrôle.

Un refus possible ? L’entreprise peut ne pas donner suite aux demandes du vérificateur de lui fournir ses FEC. Mais, dans ce cas, elle s’expose à une amende de 5 000 €, sans compter la survenance quasi-assurée d’un contrôle sur place de la part de l’administration.

Contrôle fiscal de l’entreprise : les documents concernés

Un avis de vérification. Un contrôle fiscal suppose au préalable, d’une manière générale, l’envoi ou la remise d’un avis de vérification de comptabilité qui, tout en vous avertissant d’un prochain contrôle fiscal (et c’est notamment là son but premier), doit vous indiquer les années sur lesquelles il va porter et la faculté pour l’entreprise de se faire assister du conseil de son choix. En règle générale également, le vérificateur demandera que lui soit préparé un certain nombre de documents qui seront mis à sa disposition dans le cadre du contrôle. Lesquels ?

Une obligation pour l’entreprise. Il faut rappeler que les entreprises ont l’obligation de tenir une comptabilité, l’étendue de cette obligation étant plus ou moins large selon la taille de l’entreprise et le régime d’imposition auquel elle est soumise. Il est donc légitimement prévu et prescrit que vous êtes dans l’obligation de présenter, sur demande de l’administration fiscale, tous les documents comptables qui sont de nature à justifier l’exactitude des résultats qui sont indiqués dans vos déclarations.

Présenter vos documents comptables… Concrètement, cela signifie que, sur demande du vérificateur, vous êtes dans l’obligation de lui présenter les documents comptables (livre-journal, grand-livre, balances, inventaires, etc.), les pièces de recettes (factures clients), les pièces justificatives des dépenses (factures fournisseurs notamment), les factures se rapportant à vos immobilisations (qui serviront au contrôle des amortissements comptabilisés et déduits), les relevés bancaires du compte professionnel de l’entreprise, etc. Les grandes entreprises ont l’obligation de présenter leur comptabilité analytique et, le cas échéant, leurs comptes consolidés lors d’une vérification de comptabilité.

A noter. Le livre d’inventaire ne figure plus au titre des documents obligatoires pour les exercices ouverts depuis le 1er janvier 2016.

… mais pas seulement. Vous serez aussi dans l’obligation de lui présenter d’autres documents, comme, par exemple :

• le dossier juridique de l’entreprise par exemple : les statuts de la société, les différents registres dont la tenue est obligatoire (registre des procès-verbaux des assemblées générales, du conseil d’administration le cas échéant, registre des mouvements de titres, etc.) ;
• les rapports de gestion ;
• les rapports de vos commissaires aux comptes, le cas échéant ;
• les contrats que l’entreprise peut être amenée à conclure dans le cadre de son exploitation : bail commercial, contrat de franchise, contrats de ventes, bons de commandes, etc.

Attention. Il faut rappeler que l'absence ou l'insuffisance de pièces justificatives peut conduire un vérificateur à mettre en doute la valeur probante de votre comptabilité. Par ailleurs, pour votre information, le défaut ou le refus de présenter la comptabilité de l’entreprise peut caractériser une opposition à contrôle fiscal (sanctionnée par une évaluation d’office des bases d’imposition et une majoration de 100 % des redressements fiscaux).

Contrôle fiscal de l’entreprise : l’emport des documents

La question du lieu du contrôle. La question de l’emport des documents comptables par le vérificateur pose, en filigrane, la question du lieu où va se dérouler la vérification de comptabilité. La vérification doit avoir lieu là où se trouve la comptabilité : c’est pourquoi, par principe, le vérificateur va se déplacer dans l’entreprise (au siège ou au lieu du principal établissement) pour effectuer ses opérations de contrôle, voire effectuer son contrôle chez votre expert-comptable (si votre comptabilité est conservée et centralisée chez lui, si vous n’avez pas de place dans vos locaux, etc.).

Dans les locaux de l’administration ? Exceptionnellement, le vérificateur peut faire son contrôle directement à son bureau. Mais cette possibilité est strictement encadrée, puisqu’elle suppose qu’il emporte avec lui les documents nécessaires à l’accomplissement du contrôle.

Attention. Pour que le vérificateur puisse emporter les documents originaux de l’entreprise à son bureau, il faut que ce soit vous qui en fassiez la demande ! Il faut savoir qu’un simple accord de votre part n’est pas valable : il a, ainsi, été jugé qu’un courrier, en pratique rédigé par le vérificateur, énumérant les documents emportés et faisant état de la demande qu’aurait formulée le dirigeant de l’entreprise, ne suffit pas, par lui-même, à établir l’existence de cette demande, bien que ce courrier ait été contresigné par le dirigeant et mentionne son accord.

En pratique. Cette demande, par principe écrite, doit préciser que vous avez été averti que la vérification devait normalement se dérouler dans les locaux de l’entreprise. Le vérificateur doit vous remettre un reçu, signé par lui et vous-même, qui doit détailler, avec précision, la liste et la nature des documents emportés.

Par la suite. Les documents emportés par le vérificateur doivent être restitués à l’entreprise en intégralité. En pratique, le vérificateur vous fera signer une décharge attestant qu’il a effectivement restitué l’intégralité des documents emportés. Cette restitution doit être faite avant la clôture de la vérification, ceci afin de vous permettre de discuter des premiers résultats du contrôle, avant toute proposition de rectifications fiscales. Cette restitution doit donc être faite, en pratique, avant la dernière intervention du vérificateur.

Au cas où… Si le vérificateur ne restitue pas l’intégralité des documents emportés, vous pourriez faire valoir que vous avez été privé d’un débat oral et contradictoire.

Une conséquence. Le non-respect des conditions liées à l’emport des documents originaux entraîne l’irrégularité de la procédure, et donc la nullité des rectifications éventuelles.

Quelques conseils. Voici quelques conseils à noter à ce sujet :

• dans tous les cas, il est impératif que le vérificateur respecte vos garanties : notamment, il faut veiller à ce que vous ne soyez pas privé d’un débat oral et contradictoire avec lui, de manière à pouvoir être en mesure de discuter des éventuelles rectifications fiscales envisagées (à défaut, la procédure serait irrégulière, mais il faut tout de même relever que la preuve d’un défaut de débat oral et contradictoire est, en pratique, difficile à rapporter) ;
• faites un inventaire précis des documents emportés et restitués par le vérificateur, pour vous assurer que des documents ne restent pas en sa possession (auquel cas vous pourriez soulever cet argument pour faire annuler le contrôle) ;
• la restitution de vos documents par le vérificateur doit être faite avant sa dernière intervention sur place : si vous bénéficiez de la garantie liée à la limitation dans le temps à 3 mois de la durée de la vérification, cette restitution doit donc être effective à l’expiration du délai de 3 mois.

Focus sur le contrôle des comptabilités informatisées. De plus en plus d’entreprises tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés. Dans le cadre de ce type de contrôle, l’administration sera amenée à réaliser des traitements informatiques. Il vous appartient de choisir la méthode de mise en œuvre de ces traitements informatiques demandés par l'administration, parmi les options suivantes :

• soit vous autorisez l'administration à effectuer le contrôle sur le matériel de l'entreprise ;
• soit vous décidez d'effectuer vous-même le traitement informatique et, dans ce cas, le vérificateur vous précise par écrit les travaux à réaliser ainsi que le délai accordé pour les effectuer ;
• soit vous demandez que le contrôle ne soit pas effectué sur le matériel de l'entreprise : dans ce cas, vous devez mettre à la disposition de l'administration les copies des documents, données et traitements soumis au contrôle.

Conséquence. Si vous choisissez la 3ème solution, et acceptez que le contrôle ne se fasse pas sur le matériel de l'entreprise, vous devez mettre à la disposition du vérificateur les copies des documents, données et traitements demandés par celui-ci pour mener à bien la vérification. Les moyens mis en œuvre par le vérificateur pour exploiter ces copies et procéder au contrôle des éléments de la déclaration doivent être portés à votre connaissance dans le cadre du débat oral et contradictoire. Au plus tard avant la mise en recouvrement, les copies sont restituées au contribuable.

A noter. Il a, à cet égard, été précisé que des impressions sur papier de documents numériques ne sont pas des documents comptables originaux, seuls concernés par le formalisme que l’administration doit obligatoirement observer si elle emporte des documents comptables.

La relation de confiance : une proposition d’audit

Mettre en place une « relation de confiance ». Dans le cadre du Pacte national pour la croissance, la compétitivité et l'emploi, l’administration fiscale lance l’expérimentation d’une « relation de confiance » avec les entreprises (sur une période de 2 ans) : il s’agit, pour elle, d’apporter sa pierre à l’édifice de la compétitivité des entreprises en complétant son offre de sécurité. L’effort est louable, mais comment compte-t-elle s’y prendre ?

Vous sollicitez l’administration pour un « audit ». Cette « relation de confiance » consiste, en pratique, à permettre à l’administration d’organiser une revue annuelle de vos options et de vos obligations en matière fiscale, à propos de l’ensemble des impôts et taxes dont l’entreprise peut être redevable. Son objectif est donc d’intervenir en amont du processus déclaratif ; à l’issue de cet audit, autrement appelé revue fiscale, l’administration rendra un avis qui lui sera opposable.

Concrètement. Dans le cadre de cette procédure, vous mettez à la disposition de l’administration l’ensemble des documents qui lui permettront d’effectuer son audit, vous vous engagez à répondre à toute demande de sa part et vous vous engagez à corriger vos déclarations fiscales, le cas échéant. La « relation de confiance » repose sur sept séries de mesures : un accompagnement fiscal personnalisé au profit des PME, un partenariat fiscal destiné aux ETI et aux grandes entreprises, une démarche spontanée de mise en conformité, un examen de conformité fiscale par un tiers de confiance, une amélioration du dialogue et des recours dans le contrôle, une mobilisation des rescrits et un appui des entreprises vers l’international.

Elle vous rend un avis. A l’issue de sa revue fiscale, l’administration émet un avis qui lui est opposable : cela signifie qu’elle ne pourra revenir, par la suite, sur les décisions prises dans cet avis pour justifier d’éventuelles rectifications fiscales.

Soit elle n’a pas d’observations à formuler. C’est la meilleure des situations : vos options et déclarations sont validées, ce qui sera consigné dans l’avis émis par l’administration confirmant cette absence d’observations.

Soit elle formule des réserves. Si c’est le cas, elle sera tenue de motiver sa position et d’expliquer pourquoi vos options fiscales et vos déclarations sont susceptibles d’appeler des réserves de sa part. Vous avez alors deux possibilités :

• soit vous acceptez ces réserves et vous vous engagez à déposer des déclarations rectificatives ;
• soit vous ne les acceptez pas : vous pouvez alors solliciter un second examen et si le désaccord persiste, une vérification de comptabilité sera engagée sur les réserves en question (si des rectifications fiscales sont effectuées, aucune pénalité ne sera due, hormis l’intérêt de retard au taux de 0,20 % par mois).

Mise en place d’un protocole. Fondée sur le volontariat, cette relation de confiance est contractualisée via un protocole qui reprend les différents engagements réciproques, vous concernant vous et l’administration. Vous désignez un interlocuteur en interne, qui sera responsable du suivi de la revue fiscale effectuée par l’administration, selon un calendrier et une durée arrêtés d’un commun accord.

Faire acte de candidature. A ce jour, cette procédure n’est qu’expérimentale et basée sur le volontariat : pour faire acte de candidature, vous devez adresser une demande à l’adresse électronique jf2-relationdeconfiance@dgfip.finances.gouv.fr, en indiquant les coordonnées de l’entreprise, de la personne à contacter et en exposant, le cas échéant, les motivations de votre démarche et vos attentes.

La relation de confiance : des engagements réciproques

Un protocole qui engage. En signant le protocole, vous et l’administration vous engagez à respecter un certain nombre de principe et d’engagements, qui méritent d’être analysés avec précision avant de candidater…

Pour l’administration. Outre la définition des modalités pratiques de son intervention et la mise en place de moyens adaptés, l’administration s’engage (notamment) à :

• rendre un avis écrit sur toute interrogation fiscale que vous pourriez avoir ;
• vous informer des erreurs commises à votre détriment et effectuer les dégrèvements correspondants ;
• faire connaître par écrit ses éventuelles observations portant sur les principes fiscaux appliqués, les options fiscales retenues et sur la rectitude des déclarations souscrites ;
• ne pas appliquer les amendes prévues pour défaut de déclaration en l’absence de préjudice pour le Trésor en cas de première infraction, de bonne foi ;
• ne pas appliquer les intérêts de retard et des pénalités aux corrections que vous effectuerez spontanément à la suite d’observations qu’elle aurait fait au titre de l’exercice visé par la revue fiscale ;
• ne pas procéder à des opérations de contrôle fiscal sur place des exercices ayant fait l’objet de la revue en l’absence d’observations et en cas d’acceptation des réserves qu’elle aurait émise (sauf découverte ultérieure d’agissements graves contraires aux règles fiscales en vigueur) ;
• ne pas utiliser les documents que vous lui aurez communiqué à d’autres fins que celles prévues pour la revue fiscale, sauf accord exprès de votre part ;
• détruire les copies des fichiers informatiques des écritures comptables dont elle a eu communication dans les 30 jours de la fin de sa mission de revue fiscale.

Pour vous. Vous vous engagez à :

• présenter et documenter votre organisation, vos modalités de contrôle, interne et externe, et d’audit en matière fiscale, juridique, comptable et financière ;
• évoquer tout sujet de doute portant sur l’application ou la compréhension de la loi fiscale ;
• présenter les évènements financiers, comptables et juridiques majeurs ayant affecté ou susceptibles d’affecter la vie de l’entreprise ;
• répondre à toute demande de l’administration et lui communiquer l’ensemble des documents sollicités ;
• remettre, à la demande de l’administration, une copie des fichiers informatiques des écritures comptables et effectuer les traitements informatiques, sauf à ce que vous sollicitiez l’administration pour les réaliser ;
• corriger vos déclarations fiscales au vu des observations et réserves émises par l’administration, si vous les acceptez (vous disposez alors d’un délai de 60 jours pour déposer une déclaration rectificative, sans pénalités) ;
• corriger les erreurs ou omissions révélées, lors de la revue fiscale, au titre d’exercices antérieurs, qui ne donneront lieu qu’au seul intérêt de retard ;
• ne pas vous prévaloir d’erreurs de procédure.

La relation de confiance : un contrôle fiscal en amont

Les avantages mis en avant… Outre la possibilité d’éviter d’éventuelles pénalités fiscales, l’administration met en avant les arguments suivants :

• pour vous, il s’agira de connaître le plus rapidement possible la position de l’administration sur vos options, d’en évaluer les conséquences financières pour les besoins de l’établissement de vos comptes, et de réduire les coûts de gestion résultant d’un contrôle fiscal pouvant se dérouler 2 à 3 ans après la clôture d’un exercice ;
• pour l’administration, il s’agira d’améliorer sa connaissance de l’entreprise et de sa gouvernance fiscale, de prévenir le contentieux en sécurisant le traitement fiscal de ses opérations, ce qui lui permettra de s’assurer, in fine, de la fiabilité des recettes fiscales.

C’est un contrôle fiscal qui ne dit pas son nom… Il n’en demeure toutefois pas moins qu’il s’agit d’un contrôle fiscal, certes réalisé en amont du dépôt de vos déclarations, mais qui pourra entraîner pour vous des rectifications fiscales.

… sans pénalités ! Il faut cependant souligner que c’est aussi un moyen de vous conformer à la règlementation fiscale, en toute connaissance de cause, à moindre coût, puisque les éventuelles rectifications s’opèreront sans pénalités (hormis l’intérêt de retard).