Revenus fonciers : déduire les travaux d’entretien et de réparation ?

Une distinction à faire. Parmi les charges que vous pouvez déduire des loyers perçus, pour le calcul de votre impôt sur le revenu, figurent les dépenses de travaux. Mais il faut toutefois distinguer selon la nature des travaux réalisés et le type de local dans lequel ils sont réalisés, puisque certaines dépenses de travaux ne sont pas déductibles.

Pas de difficultés majeures pour les travaux d’entretien. La déductibilité des travaux d’entretien et de réparation que vous prenez en charge ne pose pas de difficultés majeures : ces travaux sont, par principe, déductibles, qu’il s’agisse d’entretien ou de réparation. Seront considérées comme des dépenses d’entretien et de réparation celles qui ont pour objet de maintenir votre bien en bon état et d’en permettre un usage qualifié de « normal ». Ces travaux ne doivent pas modifier la consistance ou l’agencement de votre bien (exemples : remise en état d’un mur, réparation d’un plafond, remise en état d’une installation de chauffage, travaux de peinture, réfection des sols, etc.).

Attention. Si vous réalisez, dans le cadre d’un même chantier, des travaux de réparation (déductibles) et des travaux d’agrandissement (non déductibles), veillez à bien les dissocier, tant sur les documents d’urbanismes que sur les factures des professionnels. En l’absence d’une telle distinction entre les différents postes de travaux, vous ne pourrez pas déduire de vos revenus fonciers le montant des travaux de réparation.

Sauf s’il s’agit de dépenses locatives… Les dépenses et charges locatives ne sont par principe pas déductibles. Il en est ainsi des dépenses directement prises en charge par le locataire (vous n’êtes en pratique pas concerné par la dépense), mais aussi de celles que vous payez et qui vous sont remboursées par votre locataire dans la mesure où vous ne tenez pas compte de ces sommes en recettes.

Exemple. Un couple, propriétaire d’une maison placée en location par l’intermédiaire d’une SCI, fait réaliser, par un professionnel, d’importants travaux d’entretien du jardin, notamment l’élagage des arbres et la mise en déchetterie des déchets, qu’il déduit de son revenu foncier imposable. Refus de l’administration qui rappelle qui si la déduction des dépenses d’élagage est ici possible, s’agissant de charges qui ne sont pas récupérables sur le locataire, il n’en va pas de même des dépenses liées à la mise en déchetterie des déchets. Ici, elle considère, implicitement, que les dépenses de mise en déchetterie sont récupérables sur le locataire.

Une opinion que ne partage pas le juge. Puisqu’une partie des dépenses de mise en déchetterie des déchets (67,56 %) est liée de façon certaine à l’élagage des arbres, elles sont en partie déductibles des revenus fonciers du propriétaire (à hauteur de 67,56 %). Le redressement fiscal est donc partiellement annulé.

Exceptions à l’exception. Il est toutefois admis 3 exceptions à ce principe de non-déductibilité des dépenses locatives d’entretien et de réparation. Vous pouvez ainsi déduire :

• les dépenses occasionnées par la vétusté ou la force majeure ;
• les dépenses engagées en vue de faciliter la location ;
• les dépenses que vous supportez pour le compte du locataire et que ce dernier ne vous a pas remboursées au moment de son départ.

Revenus fonciers : déduire les travaux d’amélioration ?

Tout va dépendre du type de local dans lequel ces travaux sont réalisés. On définit d’une manière générale ces travaux comme ceux qui apportent à l’immeuble un élément de confort nouveau ou mieux adapté aux standards actuels, sans modifier la structure du bien en question. Leur déductibilité va dépendre du type de local dans lequel ils sont effectués.

Exemples. Seront notamment considérés comme des dépenses qualifiées d’amélioration l'installation initiale ou le remplacement par un équipement mieux adapté aux conditions modernes de vie du chauffage, d'une salle d'eau, d'une cuisine, du tout-à-l'égout, etc., l’agrandissement des fenêtres et pose de persiennes (notamment pour y placer des huisseries normalisées), la réfection de l'installation électrique, la réparation de la toiture d'un bâtiment par remplacement d'une partie de la charpente, le ravalement d’une façade, la réfection de la peinture et de la plomberie, etc.

Pour les locaux d’habitation. Les dépenses d’amélioration constituent, selon l’administration fiscale, des dépenses d’investissement non déductibles (susceptibles, selon elle, de provoquer une augmentation de la valeur de votre bien). Toutefois, afin d’encourager la modernisation de l’habitat, vous êtes autorisé à déduire les travaux d’amélioration que vous faites réaliser dans le ou les logements que vous mettez en location.

Immeuble à rénover. Le juge s’est également prononcé récemment sur le caractère déductible des travaux entrepris dans un immeuble à rénover. Dans cette affaire, il s’agissait d’un couple, propriétaire d’une maison à rénover, dans laquelle il a fait réaliser 200 000 € de travaux. Une fois la maison en état d’être louée, le couple a demandé naturellement à déduire de ses revenus fonciers le montant des travaux réalisés, ce que l’administration lui a refusé.

Pourquoi ? L’administration rappelle au couple que pour pouvoir déduire les travaux de ses revenus fonciers, encore faut-il mettre en location le logement. Or, force est de constater que la maison n’est pas louée, et que le couple n’a jamais fait part de son intention de la placer en location. Dans ces conditions, la déduction est refusée. Une position qui est confirmée par le juge.

Pour les locaux commerciaux. Pour les locaux affectés à un autre usage que l’habitation, et notamment les locaux commerciaux, la déduction des dépenses d’amélioration n’est pas autorisée, par principe. Il en sera ainsi, par exemple, de travaux de réalisation d’une nouvelle installation électrique, de l’installation et de l’aménagement d’une climatisation et d’une ventilation mécanique contrôlée, la pose de nouvelles cloisons, etc.

Exceptions ? Seules 2 exceptions sont admises : elles concernent les dépenses qui ont pour objet de faciliter l’accueil des personnes handicapées (aménagement de place de parking, construction d‘une rampe d’accès, élargissement de la porte d’entrée, suppression d'arche ou de seuils, etc.) et de protéger les locaux contre l’amiante.

Pour les propriétés rurales. Des règles spécifiques sont susceptibles de s’appliquer pour les propriétés rurales. Ainsi, pour information, sachez que seront admises en déduction :

• les dépenses d’amélioration non rentables afférentes aux propriétés bâties autres que les locaux d’habitation, si elles n’entraînent pas une augmentation du fermage ;
• les dépenses d’amélioration liées aux propriétés non bâties que vous supportez effectivement ;
• les travaux de restauration ou de gros entretien réalisés en vue du maintien en bon état écologique et paysager de certains espaces naturels protégés qui ont reçu l’accord préalable de l’autorité administrative compétente.

Local d’habitation/local commercial. Récemment, le juge est venu préciser que le fait qu’un local d’habitation soit temporairement donné en location à une société dans un cadre commercial ne lui fait pas perdre sa qualité de “local d’habitation”, dès lors que les travaux n’ont pas modifié sa conception, son aménagement ou ses équipements. Par conséquent, les travaux d’amélioration qui y ont été réalisés demeurent déductibles des revenus fonciers.

Revenus fonciers : déduire les travaux de construction ?

Ce sont des dépenses d’investissement. Qu’il s’agisse de dépenses de construction, de reconstruction ou d’agrandissement, ces dépenses correspondent à des dépenses d’investissement. Sont visés les travaux qui ont notamment pour conséquence la création de nouveaux locaux, les travaux ayant pour effet d’apporter une modification importante au gros œuvre de locaux existants, les travaux qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction, les travaux ayant pour effet d’accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants.

Exemple. Ont ainsi été déclarés non déductibles des travaux qui ont consisté en l'aménagement des combles et en la transformation du logement préexistant en 6 lots d’habitation. Ces travaux ont, en pratique, comporté la suppression d’une fenêtre en façade sur cour, la démolition de sols et du carrelage, la réalisation de dalles en béton, l’ouverture de portes, le renforcement des poutres, la réfection de la façade, le remplacement des fenêtres et des voltés, la réalisation de cloisons, etc. Ces travaux ont eu pour conséquence d’apporter une modification importante du gros œuvre et d’augmenter la surface habitable : même si pris isolément, ils auraient pu constituer des travaux d’améliorations déductibles, les juges ont considéré que ces travaux correspondaient à des travaux de reconstruction, non déductibles des revenus fonciers.

Dépenses non déductibles. Parce qu’elles sont susceptibles d’entraîner une augmentation de la valeur de votre bien, ces dépenses ne sont pas admises en déduction de vos revenus fonciers. Il s’agit d’un principe qui ne souffre pas d’exceptions, à deux nuances près.

Pour certains investissements immobiliers locatifs. Si vous avez opté pour un régime de défiscalisation immobilière du type « Périssol », « Besson » ou « Robien », qui vous autorise à calculer un amortissement déductible de vos revenus fonciers, vous pouvez demander la déduction au titre de l’amortissement des dépenses de reconstruction ou d’agrandissement ; cela suppose toutefois de prendre un nouvel engagement de location de 9 ans, l’amortissement étant alors calculé selon les mêmes modalités que l’investissement initial.

Pour les propriétés rurales. Vous êtes autorisé à déduire les travaux de construction d’un nouveau bâtiment agricole que vous prenez en charge, dès lors qu’il est destiné à remplacer un bâtiment existant, vétuste ou inadapté aux techniques modernes de l’agriculture et à condition que cette construction n’entraîne pas une augmentation du fermage.

Revenus fonciers : déduire votre main d’œuvre ?

Un cas fréquent. Il peut arriver que réalisez vous-mêmes des travaux, par nature déductibles, dans un immeuble que vous mettez en location. La question se pose alors de savoir si la valeur de ces travaux, entendue comme votre main d’œuvre et les matériaux achetés, est effectivement admise en déduction de vos revenus fonciers.

Dans ce cas... La valeur de votre main d’œuvre n’est pas déductible au titre des revenus fonciers. A l’inverse, et sous réserve de le justifier (au moyen de tickets de caisse ou de factures), le prix d’achat des matériaux est déductible des revenus fonciers, sous réserve, bien entendu, que la nature des travaux corresponde à des travaux déductibles.

Revenus fonciers : quel montant déduire ?

Bien souvent… Il est fait appel à une entreprise spécialisée qui fera le nécessaire pour la réalisation des travaux dans le local loué. Dans ce cas, dès lors, bien entendu, que les travaux sont effectivement déductibles, le montant à déduire correspondra à la facture émise par l’entreprise, incluant les équipements et la main d’œuvre (retenez le montant TTC si la location n’est pas elle-même soumise à la TVA).

Mais aussi… Faire appel à un entrepreneur n’est pas une obligation : de nombreux propriétaires font eux-mêmes leurs travaux. Dans ce cas, seul le prix d'achat des matériaux est déductible (le travail que vous effectuez personnellement n'est pas pris en compte).

Mais aussi… Abordons le cas de l’entrepreneur qui fait des travaux dans un bâtiment loué lui appartenant : dans ce cas, sous réserve que le bien fasse effectivement partie de son patrimoine privé, les dépenses de matériaux et de main-d'œuvre doivent être distraites des comptes de l’entreprise et prises en compte pour la détermination de son revenu net foncier imposable.

Revenus fonciers et déduction des travaux : le cas de l’immeuble démembré

« Démembré » ? Un immeuble est dit « démembré » lorsque le droit de propriété est, en quelque sorte, réparti entre un usufruitier qui a le droit d’utiliser l’immeuble et d’en percevoir les revenus lorsqu’il est loué et un nu-propriétaire qui, lui, est titulaire du droit d’en disposer.

Une répartition des travaux. En présence d’un immeuble démembré, la prise en charge des travaux est répartie de la manière suivante, sur le plan strictement juridique :

• l’usufruitier n’est tenu qu’aux dépenses d’entretien et de menues réparations,
• le nu-propriétaire doit assumer les grosses réparations, à moins que ces réparations n’aient été occasionnées par un défaut d’entretien de la part de l’usufruitier, auquel cas ce dernier en doit aussi participer à leur prise en charge.

Une répartition des déductions ? Si l’immeuble est loué, la question se pose de l’impact de ces travaux au regard de l’impôt sur le revenu. Comme nous venons de le rappeler, les loyers reviennent à l’usufruitier, lequel les soumet à l’impôt sur le revenu, et ce dernier pourra déduire de ses propres revenus fonciers les travaux d’entretien qu’il a payé pour calculer le montant net des revenus imposables. Le nu-propriétaire est, de son côté, autorisé à prendre aussi en compte les travaux qu’il a pris financièrement en charge. Dans ce cas :

• soit il est par ailleurs propriétaire de biens loués et ces dépenses viendront compenser les loyers imposables perçus par ailleurs,
• soit il ne dispose pas de revenus fonciers et ces dépenses de travaux viendront s’imputer sur son revenu global dans la limite annuelle de 10 700 € (la fraction qui excède cette limite est uniquement imputable sur les revenus fonciers perçus au cours des 10 années suivantes),
• soit il ne dispose pas de revenus fonciers et ces dépenses de travaux pourront, sur option irrévocable, s’imputer sur son revenu global dans la limite annuelle de 25 000 € (la fraction qui excède cette limite est uniquement imputable sur les revenus fonciers perçus au cours des 10 années suivantes).

A noter. La possibilité pour un nu-propriétaire d’imputer les travaux de grosses réparations sur son revenu global dans la limite de 25 000 € ne s’applique que pour les dépenses supportées jusqu’au 31 décembre 2016. Cette option a été supprimée par la Loi pour les dépenses engagées à compter du 1er janvier 2017, sauf si elles résultent d’un devis (avec versement d’acompte) signé avant le 31 décembre 2016.

Sous conditions. Le démembrement du droit de propriété doit concerner un immeuble (bâti ou non bâti), ce qui exclus donc les démembrements qui portent sur des titres de sociétés, et doit résulter d'une succession ou d'une donation entre vifs effectuée sans charge ni condition et consentie entre parents jusqu'au 4ème degré inclusivement.

Mais attention. La déduction de ces travaux ne sera possible, tant pour l’usufruitier que pour le nu-propriétaire, que s’il s’agit de travaux d’entretien, de réparation et d’amélioration (pour un logement dans ce dernier cas). Il faut, en effet, rappeler que les travaux de construction, de reconstruction, d’agrandissement ne sont jamais déductibles, quelle que soit la personne qui les prend en charge.

Déduire les primes d’assurance

Attention ! La question de la déductibilité des primes d’assurance se pose uniquement si vous êtes soumis au régime réel. Elle ne concerne pas les personnes relevant du micro-foncier.

Par principe, les primes sont déductibles. Tout propriétaire d’immeuble qu’il met en location est tenu de souscrire une assurance, communément appelée « propriétaire non occupant ». À ce titre, vous payez des primes d’assurance, selon une fréquence bien souvent mensuelle : ces primes d’assurances sont, par principe déductibles de vos revenus fonciers. À cet égard, les sociétés d’assurance envoient, tous les ans, un récapitulatif du montant des primes effectivement payées au cours de l’année.

Une déduction sous conditions

Mais des conditions existent… Les sommes versées au titre de votre contrat d’assurance seront déductibles pour autant qu’elles se rapportent effectivement au bien immobilier que vous mettez en location. En outre, vous devez avoir effectivement payé et supporté ces primes au cours de l’année d’imposition. Peu importe la nature du risque couvert. Ainsi, vous pouvez déduire les primes d’assurance qui couvrent :

• le risque incendie ;

• les dégâts des eaux ;

• le bris de glace ;

• les dégâts causés par la tempête, la grêle ou la neige ;

• les dommages causés par le vol ou le vandalisme ;

• votre responsabilité civile en qualité de propriétaire-bailleur ;

• etc.

Le cas des assurances liées à l’emprunt. Dans le cadre de l’emprunt souscrit pour financer votre investissement, vous pouvez avoir souscrit une assurance pour garantir son remboursement. Les primes versées dans ce cadre sont déductibles de vos revenus fonciers. Mais il faut attirer votre attention sur le point suivant : dans l’hypothèse où vous constatez un déficit foncier, les primes versées vont suivre le même régime que l’emprunt dont elles constituent un accessoire. Par voie de conséquence, la fraction du déficit qui provient des intérêts d’emprunt et des primes d’assurance liées à cet emprunt ne pourra s’imputer que sur les revenus fonciers des 10 années suivantes.

A retenir

Revenus fonciers : déduire les intérêts d’emprunt

Des charges par principe déductibles. Répondant à la déduction générale des charges foncières qui veut qu’une dépense engagée en vue de l’acquisition ou de la conservation du revenu foncier soit déductible, les intérêts d’emprunt sont, par principe, déductibles pour le calcul de votre impôt foncier net imposable, quelle que soit l’affectation du local en question (habitation, commerce, local professionnel, etc.), sous réserve d’être soumis au régime du réel. 

En pratique. Sont visés par cette règle les seuls intérêts versés au cours de l’année, à l’exclusion des remboursements du capital emprunté. En règle générale, votre établissement bancaire vous envoie, tous les ans, à l’époque des déclarations de revenus, un récapitulatif des montants correspondants aux frais déductibles.

Un cas vécu. Un propriétaire s’est vu refuser, par l’administration fiscale et le juge, la déduction des intérêts d’emprunts puisqu’il n’apportait pas la preuve que les intérêts en question correspondaient effectivement à un prêt obtenu pour l’achat de l’appartement placé en location.

Attention. Seuls les intérêts d’emprunt sont déductibles, en ce qu’il s’agit de dépenses effectuées en vue de l'acquisition du revenu. À l’inverse, le remboursement du capital n’est pas déductible dès lors qu’il s’analyse, non comme une dépense engagée en vue de l'acquisition d'un revenu foncier, mais comme une dépense engagée en vue de l'acquisition d'un capital.

Achat, mais aussi travaux. Bien entendu, l’emprunt doit avoir pour objet le financement d’un bien que vous destinez effectivement à la location, source de revenus fonciers. Cette déduction est donc admise à propos des intérêts d’emprunts contractés pour l’achat ou la construction de votre bien immobilier mis en location. Mais vous pouvez aussi, le cas échéant, déduire les intérêts d’emprunts contractés pour l’agrandissement, la réparation ou encore l’amélioration de votre bien locatif.

Rachat des parts d’un associé de SCI. Dans un litige opposant l’administration fiscale à plusieurs associés de SCI, il a été jugé que les intérêts de l’emprunt souscrit par la SCI pour racheter les parts sociales de l’un de ses associés étaient déductibles des revenus fonciers des autres associés, la souscription de ce prêt étant liée à une condamnation judiciaire dont le non-respect aurait exposé la société et les associées restants au risque de vente du bien immobilier.

Des intérêts non déductibles ? La liste des intérêts d’emprunt admis en déduction est limitative : dès lors, si vous contractez un emprunt pour un autre motif que ceux décrits précédemment, les intérêts ne seront pas déductibles. Par exemple, si vous devez emprunter pour financer une indemnité d’éviction que vous devez verser au locataire de votre local commercial, les intérêts d’emprunt versés à ce titre ne seront déductibles que si l’indemnité d’éviction est elle-même déductible de vos revenus fonciers. Pour information, une indemnité d’éviction versée au locataire lors de la résiliation ou du non-renouvellement d’un bail commercial ne sera pas déductible si vous reprenez le local pour l’utiliser à des fins personnelles ou pour le revendre libre de toute occupation. Inversement, cette indemnité d’éviction sera déductible dans l’hypothèse où vous souhaitez vous séparer du locataire en place pour relouer votre local à des conditions de loyer plus avantageuses pour vous.

Le cas des emprunts substitutifs. Vous renégociez votre prêt pour obtenir de meilleures conditions. Les intérêts de ce nouvel emprunt que l’on appelle « emprunt substitutif » seront-ils déductibles au même titre que le 1er emprunt qu’il remplace ? La réponse n’est pas si évidente puisque l’administration répond, par principe, par la négative. Néanmoins, elle admet que ces intérêts soient, malgré tout, déductibles, lorsque les 2 conditions cumulatives suivantes sont remplies :

• le nouvel emprunt doit être souscrit pour rembourser ou se substituer à l’emprunt initial (assurez-vous que le nouveau contrat mentionne expressément l’emprunt initial en se référant à ce dernier) ;
• les intérêts admis en déduction ne doivent pas excéder ceux qui figuraient sur l’échéancier initial.

Revenus fonciers : déduire les frais annexes

Il n’y a pas que les intérêts qui soient déductibles. Lorsque vous souscrivez un emprunt, vous souscrivez généralement une assurance qui servira à garantir le remboursement de l’emprunt. De même, l’organisme financeur vous demandera le versement de frais de dossier, vous pourrez avoir à acquitter des frais d’inscription hypothécaire ou en privilège de prêteur de deniers, vous pourrez avoir à payer des sommes au titre de la caution, etc. Tous ces frais sont-ils déductibles ?

Les frais annexes. Sont admis en déduction les frais d’emprunt qui suivent le même régime fiscal que les intérêts de l’emprunt dont ils découlent : sont visés les frais de constitution de dossier, les frais d’inscription hypothécaire et/ou les frais de mise en place du privilège de prêteur de deniers, les sommes versées à un organisme de cautionnement, les frais de mainlevée, les agios ou commissions de banque.

Les primes d’assurance. Les primes d’assurance liées à la souscription de l’emprunt sont elles aussi déductibles de votre revenu foncier. Cette solution est également admise dans l’hypothèse où une SCI souscrit une assurance-décès sur la tête de son dirigeant : les primes versées seront déductibles des revenus fonciers dès lors qu’elle a été imposée par la banque et que la société ne pourra récupérer les sommes que si le risque couvert se réalise.

Les indemnités de résiliation anticipée d’un emprunt. Cette indemnité de résiliation n’est, par principe, pas déductible des revenus fonciers. Une exception est toutefois admise dans l’hypothèse d’un emprunt substitutif : les frais liés à cet emprunt et le coût de la résiliation de l’emprunt initial seront déductibles si l’opération de refinancement a permis de diminuer le montant global de la charge d’intérêts restant dus.

Les frais de souscription d’un emprunt substitutif. Par principe, ces frais liés à la souscription d'un emprunt substitutif ne sont pas déductibles (sauf ceux se rapportant aux primes d’assurances contractées pour garantir le remboursement du nouvel emprunt). Toutefois, l’administration admet que ces frais soient déductibles, s’il est établi que la résiliation du prêt initial et la souscription d’un emprunt substitutif ont effectivement permis de diminuer le montant global de la charge d’intérêts restant dus. Ce qui est tout de même le but de l’opération, en principe…

Conseil. Si vous vous trouvez dans cette situation, mettez en avant tous les arguments possibles : diminution de la charge d’emprunt globale grâce à des conditions plus avantageuses, maintien des tarifs de location conformes au marché, sans vous mettre vous-même en difficulté, etc. Insistez sur le fait que cette opération vous permet de préserver les revenus que vous tirez de votre investissement locatif. Vous pourrez ainsi démontrer que cette dépense, en l’occurrence l’indemnité de résiliation, est effectivement « engagée en vue de l’acquisition et de la conservation du revenu » (selon la formule consacrée), et, de ce fait, déductible de vos revenus fonciers.

Revenus fonciers : si vous constatez un déficit foncier

Une attention particulière. Par principe, un déficit foncier s’impute sur votre revenu global, dans la limite de 10 700 €. Mais attention : la fraction du déficit qui provient des intérêts d’emprunt n’est pas imputable sur le revenu global, mais uniquement sur les revenus fonciers des 10 années suivantes au maximum. Vous devez donc distinguer, parmi vos dépenses déductibles, les intérêts d’emprunt des autres dépenses.

Sont non seulement visés les intérêts, mais aussi les frais annexes. La fraction résultant des intérêts d'emprunts s'entend de l'ensemble des intérêts d'emprunts que vous avez contracté pour acheter, construire, réparer, améliorer, agrandir votre bien locatif. Mais cette fraction intègre aussi les frais accessoires à l’emprunt, qui sont assimilés aux intérêts (frais de dossier, assurance-vie ou chômage...) et suivent le même régime.

Revenus fonciers : les impôts et taxes que vous pouvez déduire

Déduire vos impôts fonciers. Le principe est le suivant : vous êtes autorisé à déduire les impôts et les taxes que vous payez au cours de l’année, et qui concernent le ou les biens immobiliers que vous mettez en location. L’une des conditions requises par la règlementation impose que les impôts ou taxes déductibles sont ceux qui sont perçus au profit des collectivités locales et de certains établissements publics ou d’organismes divers. Concrètement, quels sont les impôts que vous pouvez déduire ?

Voici la liste. Sont donc admis en déduction de vos revenus fonciers :

• la taxe foncière ;

• certaines taxes annexes à la taxe foncière, comme par exemple, la taxe spéciale d’équipement.

Attention. Seuls sont, par principe, déductibles les impôts et taxes qui ont effectivement été payés au cours de l’année. Toutefois, il est admis que vous puissiez déduire un impôt ou une taxe que vous n’avez pas payé à la condition que vous ayez toutefois reçu l’avis d’imposition : dans ce cas, vous pouvez déduire de vos revenus fonciers le montant exact qui figure sur l’avis d’imposition.

Une taxe remboursée par le locataire ? Il peut arriver que le contrat de bail prévoit un remboursement par le locataire d’une taxe ou d’un impôt dont vous êtes, en qualité de propriétaire, normalement redevable. À titre d’exemple fréquemment rencontré figure l’hypothèse du remboursement de la taxe foncière par le titulaire d’un contrat de bail commercial au bénéficie du bailleur. Parce que la taxe vous incombe normalement en qualité de propriétaire, le remboursement ainsi effectué par votre locataire viendra augmenter vos revenus imposables : il faut donc rajouter au montant des loyers le montant de ce remboursement.

À titre de règle pratique, une tolérance est admise. Si la taxe qui vous est remboursée par votre locataire est normalement déductible de vos revenus fonciers, l'administration admet que vous puissiez faire purement et simplement abstraction de ces sommes, tant en recettes qu'en dépenses : vous n’incluez pas le remboursement dans vos recettes et vous ne déduisez pas le montant correspondant.

Revenus fonciers : les impôts et taxes que vous ne pouvez pas déduire

Plusieurs catégories. Les autres impôts ou taxes, et spécialement ceux perçus au profit de l’État et ceux qui incombent normalement à votre locataire ne sont pas déductibles de vos revenus fonciers. Concrètement, quels sont ces impôts ou taxes ?

Lesquelles ? Parmi les impôts que vous ne pouvez pas déduire figurent l’impôt sur le revenu lui-même et les droits de mutation (que vous pouvez être amené à payer au moment de l’achat de votre bien immobilier ou lors d’une succession ou d’une donation). Ne sont pas non plus déductibles les différentes taxes que l’on qualifie d’élément du prix de revient de l’immeuble : on pense ici à la taxe d’aménagement, le versement pour dépassement du plafond légal de densité, etc. Enfin, depuis l’imposition des revenus 2015, il n’est plus possible de déduire la taxe annuelle sur les locaux à usage de bureaux, les locaux commerciaux et les locaux de stockage, qui est spécifique à la région Ile de France.

Les taxes incombant au locataire. Vous ne pouvez pas non plus déduire les impôts et taxes qui sont normalement à la charge du locataire. On pense, ici, à la taxe d’habitation et à la taxe d’enlèvement des ordures ménagères.

Déduire vos charges de copropriété l’année de leur paiement

Des modalités particulières de déduction. Vous pouvez déduire les provisions pour dépenses de copropriété pour le calcul des revenus fonciers imposables, que ces dépenses soient ou non prévues dans le budget prévisionnel de la copropriété. Mais le montant déductible est diminué du montant des provisions de l’année précédente qui correspond à des charges non déductibles ou récupérables auprès de votre locataire. Il faut opérer en 2 temps…

À quoi correspond une provision pour charges de copropriété ? Une provision pour charges de copropriété a pour objet, indistinctement :

• des charges déductibles de vos revenus fonciers (une dépense d’entretien par exemple) ; 

• des charges non déductibles des revenus fonciers (une dépense d’agrandissement par exemple) ;

• et des charges récupérables auprès de votre locataire (les dépenses de fonctionnement des parties communes par exemple : entretien, éclairage chauffage, etc.).

Tout déduire l’année du paiement. Votre syndic appelle, tous les mois ou, plus généralement, tous les trimestres le montant des provisions pour charges de copropriété, qui correspond aux dépenses liées à la copropriété, réparties entre chaque copropriétaire. Les provisions déductibles sont celles que vous avez effectivement payées au syndic au cours de l’année, et qui se rapportent aux dépenses courantes de maintenance, d’entretien, de réparation, de fonctionnement et d’administration des parties communes et équipements communs de l’immeuble.

Peu importe l’affectation des dépenses. Ces provisions que vous payez au cours de l’année sont déductibles pour leur montant total : vous n’avez donc pas à faire de distinction entre les charges effectivement déductibles des revenus fonciers de celles qui ne le sont pas. La régularisation s’opèrera l’année suivante.

Régularisez vos charges de copropriété effectivement déductibles l’année suivante

Une fois les comptes de la copropriété établis. L’année suivante (année N+1), le syndic arrête les comptes, avec les membres du conseil syndical, et sollicite l’approbation des copropriétaires dans le cadre de l’assemblée générale appelée à statuer sur les comptes de l’exercice écoulé. À l’issue de cette approbation, vous allez pouvoir procéder à la ventilation définitive des charges de copropriété versées l’année précédente (année N).

En pratique. Vous devez réintégrer dans votre revenu imposable de l'année N + 1 les charges de copropriété déduites des revenus de l'année N lorsqu'elles correspondent à des charges non déductibles ou récupérables sur les locataires. Le syndic de copropriété indique, en général, dans le décompte individuel de charges qu’il vous envoie à l’issue de l’assemblée générale, le quantum des charges récupérables.

En ce qui concerne le solde. À l’issue de l’approbation des comptes de l’exercice apparait généralement un solde, positif ou négatif. Ce solde doit aussi faire l’objet d’une régularisation : le solde positif doit être réintégré dans les revenus imposables et le solde négatif doit faire l’objet d’une déduction complémentaire.

Vous êtes soumis de plein droit au régime « micro-foncier »

Quel est le niveau de vos revenus fonciers ? Pour la majorité des propriétaires de biens immobiliers locatifs, le montant des revenus fonciers n’excède pas 15 000 € par an. Si c’est votre cas, vous relevez, de plein droit, du régime micro-foncier pour l’imposition de vos revenus locatifs (pour autant qu’il ne s’agisse pas de location de locaux meublés).

Régime « micro » : comment ça marche ? Ce régime se caractérise par son extrême simplicité : il vous suffit de porter sur votre déclaration de revenus le montant des loyers perçus, et l’administration fiscale déterminera elle-même le montant des revenus nets soumis à l’impôt en appliquant un abattement de 30 %. Cet abattement est censé représenter l’ensemble des charges de propriété.

Pour information. Le régime micro-foncier est aussi susceptible de s’appliquer à un associé d’une SCI, non soumise à l’impôt sur les sociétés, qui donne en location un immeuble (non meublé), mais à la condition qu’il soit aussi, par ailleurs, directement propriétaire d’au moins un immeuble donné en location nue. Dans cette hypothèse, le seuil de 15 000 € est apprécié en tenant compte du montant du revenu brut annuel de la société (et non pas du revenu net, c’est-à-dire du revenu déterminé après prise en compte des charges foncières au niveau de la SCI) à proportion de sa participation au capital de la SCI.

Exemple. Ainsi, par exemple, un propriétaire-bailleur qui perçoit 9 000 € par an de loyer en direct et qui est associé d’une SCI dont le revenu brut correspondant à ses droits est de 7 000 €, ne pourra pas bénéficier du régime micro-foncier (même si le revenu net imposable déterminé par la société est inférieur à 6 000 €).

Une option pour le régime réel à étudier…

Régime « micro-foncier » : avantageux ? Avec ce mode de calcul de votre impôt, vous ne pouvez pas tenir compte des dépenses, frais et taxes normalement admises en déduction des revenus fonciers. Ce régime pourra donc être privilégié si le bien immobilier que vous mettez en location ne nécessite pas de dépenses de travaux d’entretien réguliers et est entièrement financé (vous n’avez peu ou plus d’emprunt à rembourser).

Pas nécessairement… Si ce n’est pas le cas, vous n’avez peut-être pas intérêt à conserver ce régime d’imposition : vous pourrez, en effet, diminuer le montant de votre impôt sur vos revenus locatifs si vous tenez compte de l’ensemble des charges effectivement admises en déduction.

Prenons un exemple. Un particulier est propriétaire de 2 studios mis en location à l’année, pour un montant de 400 € mensuels, charges non comprises. En imaginant que ces studios sont loués à l’année, le montant des revenus s’élève donc à 9 600 €. Cette année, ce propriétaire a effectué des dépenses de réfection des sols pour 1 500 € TTC sur un studio et a payé ses taxes foncières s’élevant respectivement à 380 € et 410 €. En outre, des emprunts sont encore en cours pour financer ses investissements, le montant des intérêts s’élevant respectivement à 1950 € et 1650 €.

• vous conservez le bénéfice du régime micro-foncier : le montant de vos revenus imposables s’élève à 9 600 € - 30 % = 6 720 €

• vous optez pour le régime réel : le montant de vos revenus s’élève à 3 710 €, selon le détail suivant :

  • Revenus fonciers = 9 600 €

  • Travaux = 1 500 €

  • Taxes foncières = 790 €

  • Intérêts d’emprunt = 3 600 €

  • Revenus fonciers imposables = 3 710 €

Concrètement. Si le montant de vos charges et dépenses excède 30 % du montant de vos loyers, posez-vous la question d’un changement de régime…

Les conséquences de votre option pour le régime réel d’imposition

Comment opter ? C’est très simple : il vous suffit de compléter la déclaration spéciale n° 2044 servant à la détermination des revenus fonciers nets imposables. Attention : cette option est globale (elle vaut pour tous vos revenus locatifs) et s’applique obligatoirement pour une période de 3 ans pendant laquelle elle est irrévocable.

Dans quel délai ? En principe, l’option doit être faite dans le délai prévu pour le dépôt de la déclaration de revenus de la 1^re année au titre de laquelle elle s’applique. Toutefois, dans une affaire opposant un propriétaire à l’administration fiscale sur cette question, le juge a indiqué qu’à défaut d’option dans le délai, il est possible de réparer cette omission au moyen d’une réclamation déposée dans le délai légal de 2 ans.

Que pourrez-vous déduire ? En vous plaçant sous ce régime réel, vous pourrez déduire l’ensemble des charges que la règlementation fiscale autorise, à savoir notamment :

• les travaux d’entretien et de réparation ;

• les travaux d’amélioration (uniquement pour les locaux d’habitation) ;

• les provisions pour charges de copropriété ;

• les frais de gestion ;

• les primes d’assurance ;

• les taxes foncières ;

• les intérêts d’emprunt ;

• etc.

Quant à un éventuel déficit foncier… Si le montant de vos charges foncières est plus important que celui de vos revenus locatifs, vous pourrez constater un déficit foncier, qui pourra s’imputer en partie sur votre revenu global. Bien entendu, si vous conservez l’application du régime « micro-foncier », vous n’aurez aucune possibilité de constater et d’utiliser un quelconque déficit foncier

Vous déterminez vos revenus fonciers imposables

Déterminez vos revenus imposables. Sauf application du régime micro-foncier, pour déterminer le montant de vos revenus nets imposables, vous devez retrancher des loyers perçus l’ensemble des charges et dépenses qui ont été payées au cours de l’année écoulée.

Récapitulez vos revenus fonciers. Faites le point sur le montant des loyers perçus, mais aussi des éventuels autres revenus accessoires (exemple : un droit d’affichage), des recettes exceptionnelles (exemple : un droit d’entrée ou un « pas-de-porte »), des éventuelles dépenses qui vous incombent normalement mais qui ont été mises à, la charge de votre locataire, etc.

Récapitulez vos charges et dépenses. Viennent en diminution des loyers les dépenses et charges suivantes :

• les travaux d’entretien et de réparation,
• les travaux d’amélioration (uniquement pour les locaux d’habitation),
• les provisions pour charges de copropriété,
• les frais de gestion,
• les primes d’assurance,
• les taxes foncières,
• les intérêts d’emprunt,
• etc.

Un revenu « imposable » ou un déficit « imputable ». La différence entre revenus et charges vous donnera le montant qui sera effectivement soumis à l’impôt sur le revenu. Si les charges sont supérieures aux revenus, vous constaterez alors un déficit « imputable ». Comment ?

Si vous constatez un déficit foncier…

Imputez votre déficit ? Le déficit foncier ainsi calculé est « imputable » sur votre revenu global, c’est-à-dire qu’il va venir diminuer vos autres revenus pour le calcul de votre impôt sur le revenu. Mais tout le déficit ne pourra s’imputer de cette manière…

Seule une fraction est concernée. Vous pourrez imputer votre déficit sur votre revenu global, uniquement à hauteur de  10 700 € au maximum, et à raison des seuls déficits qui ne proviennent pas des intérêts d’emprunt. La limite de 10 700 € s’apprécie globalement : elle vaut donc pour tous les biens immobiliers mis en location par le même foyer fiscal. Le cas échéant, si votre revenu global n’est pas suffisant pour absorber ce déficit, l’excédent sera alors imputable sur vos revenus globaux des 6 années suivantes.

Pour le reste… La fraction du déficit qui excède 10 700 €, ainsi que la partie du déficit qui provient des intérêts d’emprunt, ne pourront s’imputer que sur les revenus fonciers déterminés au cours des 10 années suivantes au maximum.

Un rehaussement temporaire. Cette limite de 10 700 € est portée à 21 400 € par an au maximum concernant les dépenses de travaux de rénovation énergétique qui permettent à un bien de passer d’une classe énergétique E, F ou G à une classe énergétique A, B, C ou D au plus tard le 31 décembre 2025. Si la justification du nouveau classement de performance énergétique n’est pas apportée avant le 31 décembre 2025, le revenu foncier et le revenu global des années de déduction de ces dépenses de travaux seront reconstitués.

Quand ? Cette augmentation temporaire du plafond d’imputation s’applique au titre des dépenses de rénovation énergétique pour lesquelles un devis a été accepté à compter du 5 novembre 2022 et qui sont payées entre le 1er janvier 2023 et le 31 décembre 2025.

Un peu de formalisme. Si vous souhaitez bénéficier de ce rehaussement, vous devrez :

• faire mention du déficit correspondant sur votre déclaration de revenus de l’année au titre de laquelle le déficit est constaté ;
• fournir, à la demande de l’administration, les factures et devis relatifs aux travaux réalisés, ainsi qu’un diagnostic de performance énergétique (DPE) avant et après travaux.

Le DPE avant travaux, en cours de validité à une date comprise entre le 1^er janvier 2023 et la veille de la réalisation des travaux, doit prouver que le bien immobilier, objet des travaux, respecte un niveau de performance énergétique qui correspond aux classes E, F ou G.

Quant au DPE après travaux, en cours de validité à l’issue des travaux (au plus tard le 31 décembre 2025), il doit établir que le bien est désormais classé en A, B, C ou D.

En pratique. La déclaration n° 2044 sur laquelle vous reportez l’ensemble des données chiffrées nécessaires au calcul de vos revenus fonciers imposables comporte une rubrique dédiée à la détermination du déficit foncier. Cette rubrique vous permettra de répartir le déficit en fonction de son montant et son origine.

Quid du démembrement ? Le juge a eu à se prononcer sur le cas d’une société civile immobilière (SCI) dont la propriété des parts est partagée entre les parents, qui détiennent l’usufruit (c’est-à-dire le droit de jouir du bien) et les enfants, qui détiennent la nue-propriété. Au moment de leur déclaration de revenus, les parents ont imputé le déficit foncier constaté sur leurs revenus fonciers. L’administration a refusé, considérant qu’en l’absence d’accord expresse avec les nus propriétaires, un usufruitier n’était pas autorisé à déduire les déficits constatés.

Mais. Le juge a toutefois annulé le redressement fiscal, considérant que l’accord des nus propriétaires n’était pas nécessaire. En cas de démembrement de propriété, l’usufruitier est en droit de jouir du bien : cela implique qu’il doit être soumis à l’impôt pour la quote-part de revenus fonciers qui lui revient et, en contrepartie, qu’il peut déduire la part de déficit qui correspond à ses droits.

A noter Si vous oubliez de déclarer le déficit foncier dégagé à l’issue d’une année, vous aurez éventuellement la possibilité de corriger cette omission et donc, d’obtenir son report sur les années ultérieures.

Une réclamation Si vous souhaitez corriger cette omission, vous devrez porter réclamation auprès de l’administration fiscale dans le délai général de réclamation, soit avant le 31 décembre de la 2nde année suivant celle de la mise en recouvrement de l’impôt. Ainsi, par exemple, vous avez jusqu’au 31 décembre 2020 pour effectuer une réclamation à propos de l’impôt sur le revenu payé en 2018 au titre des revenus de 2017.

Concrètement Si vous ne portez pas réclamation dans les délais, la prescription intervient et le déficit non reporté est définitivement perdu.

Attention ! Si l’immeuble cesse d’être loué dans ce délai de 3 ans, l'imputation du déficit foncier sur le revenu global est remise en cause et le revenu global et les revenus fonciers des trois années qui précèdent l'année de cessation de la location sont reconstitués selon les modalités applicables en cas de non-imputation d'un déficit sur le revenu global.

Concrètement. Le déficit indûment imputé sur le revenu global peut être uniquement imputé sur les revenus fonciers des 10 années suivantes dans les conditions de droit commun. Selon l'administration, les déficits fonciers qui resteraient à imputer après la cessation de la location ne peuvent plus l'être.

A noter. Lorsque l'immeuble cesse d'être affecté à la location, cette remise en cause de l'imputation du déficit foncier sur le revenu global peut être effectuée jusqu'au 31 décembre de la 3ème année qui suit celle du non-respect de l'affectation de l'immeuble à la location.

Le cas échéant. Imaginons que vous avez déclaré au titre de la même année un déficit imputable en tout ou partie sur le revenu global et provenant d'immeubles différents. Si vous cessez de louer l'un d'entre eux dans les trois ans qui suivent l'imputation, vous risquez de voir l’administration fiscale reconstituer l'éventuel déficit imputable sur le revenu global en faisant abstraction des résultats déficitaires de l'immeuble cédé ou dont la location a cessé.

Concrètement. Pour reconstituer le revenu imposable des années précédant la cessation de la location, l’administration procèdera de la manière suivante : le déficit foncier afférent à l'immeuble dont la location a cessé, y compris la part indûment imputée sur le revenu global, sera imputé sur les revenus fonciers des années suivantes dans les conditions de droit commun jusqu'à l'année de cessation de la location. Mais les éventuels déficits fonciers restant à imputer après la cessation de la location ne seront pas imputés sur les revenus fonciers du moins selon l’administration. Par conséquent, en cas de cessation de l'affectation à la location d'un bien locatif, la remise en cause de l'imputation sur le revenu global du déficit foncier des trois années qui précèdent est effectuée au regard de la fraction de déficit foncier généré par ce même bien.

Une transmission soumise aux droits de donations

Une donation imposable. Une donation portant sur des parts ou actions de sociétés sera effectivement soumise aux droits de mutation. La base de calcul retenue pour déterminer le montant des droits dus correspondra à la valeur vénale des biens transmis.

Déduire les dettes. Il est possible de déduire de cette base la dette contractée auprès d’un établissement de crédit pour l’acquisition des biens transmis, à condition que cette dette soit effectivement mise à la charge de vos enfants bénéficiaires de la donation (on parle de « donataires »).

Vous bénéficiez d’un abattement. Pour le calcul des droits dus, il est pratiqué un abattement, fixé désormais à
100 000 €, sur la part de chacun des ascendants et sur la part de chacun des enfants (vivants ou représentés par suite du prédécès ou de la renonciation de l'enfant). Si la donation intervient au profit des petits-enfants, l’abattement est alors fixé à 31 865 € par part.

Un tarif « allégé ». Le tarif des droits de donations entre parents et enfants (ou entre grands-parents et petits-enfants) est le suivant :

Optimisez la transmission des parts ou actions de sociétés

Une exonération de droits d’enregistrement sous conditions ! Sous réserve de la mise en place d’un engagement collectif de conservation des parts ou actions de la société dont vous envisagez la transmission (connu sous le nom de « pacte Dutreil »), vous bénéficiez d’une large exonération des droits d’enregistrement : sont ici visées, tant les transmissions par décès que les donations de titres de la société, qui bénéficient d’une exonération d’impôt de mutation à concurrence des ¾ de leur valeur (sans limitation de montant !). Autrement dit, seuls 25 % de la valeur des parts ou actions sera soumise aux droits de mutation.

À noter. Il faut savoir que les apports de titres effectués par les fondateurs d’un fonds de pérennité économique (mis en place par la Loi PACTE) peuvent bénéficier de cette exonération partielle de 75 % de leur valeur, dans les mêmes conditions que celles applicables au « pacte Dutreil ».

Une société opérationnelle. Entre autres conditions à respecter pour bénéficier de cet avantage fiscal, la société (ou l’entreprise), dont les titres font l’objet des engagements de conservation, doit principalement exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale : on parle alors de « société opérationnelle ».

Une activité commerciale ? Dans le cadre d’une récente affaire opposant une famille à l’administration fiscale sur la question de la mise en place d’un tel pacte après une donation-partage portant sur des titres de société, le juge est venu préciser que l’activité de location d’établissements commerciaux ou industriels munis des équipements nécessaires à leur exploitation constitue une « activité commerciale ».

Précision sur la notion d’activité commerciale. Une activité commerciale, dans le cadre du « Pacte Dutreil », correspond aux activités définies aux articles 34 et 35 du CGI (qui définissent les bénéfices présentant le caractère de « bénéfices industriels et commerciaux »), à l’exception de toute activité de gestion de son propre patrimoine mobilier ou immobilier. 

Société "opérationnelle” : quand ? Il est nécessaire que la société dont les titres font l’objet du pacte Dutreil exerce une activité opérationnelle à compter de la conclusion de l’engagement collectif de conservation et jusqu’au terme de l’engagement individuel de conservation.

Par dérogation, il est prévu que cette condition doit être satisfaite :

• à compter de la transmission des titres, lorsque les parts ou actions transmises par décès ont fait l'objet d'un engagement collectif de conservation par l’un ou les héritiers ou légataires entre eux ou avec d'autres associés dans les 6 mois qui ont suivi le décès ;
• depuis 2 ans au moins à la date de cette transmission, dans l’hypothèse où l’engagement collectif de conservation a été réputé acquis.

Pour rappel, l’engagement collectif de conservation des titres est « réputé acquis », lorsque les 2 conditions cumulatives suivantes sont remplies :

• le défunt ou le donateur (seul ou avec son conjoint, partenaire de Pacs ou concubin notoire) détient, de manière directe ou indirecte (avec un seul niveau d’interposition dans ce cas) et depuis au moins 2 ans, le quota des titres nécessaires pour l’engagement collectif ;
• l’un d’eux exerce, depuis plus de 2 ans, son activité principale au sein de la société, ou, si la société est soumise à l’impôt sur les sociétés (IS), une fonction de direction.

Ces nouvelles précisions s’appliquent aux transmissions intervenant depuis le 18 juillet 2022 ainsi qu’à celles pour lesquelles, à cette même date, les conditions suivantes sont remplies de manière cumulative :

• l’un des engagements collectif ou individuel de conservation est en cours ;
• la société dont les parts ou les actions sont transmises n’a pas cessé d’exercer une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale.

Une activité prépondérante. Il n’est donc pas exigé que la société exerce exclusivement une activité dite « opérationnelle » : il suffit que l’activité industrielle, commerciale, etc. soit prépondérante. L'exonération est donc applicable aux transmissions d'entreprises ou de titres de sociétés dont l'activité opérationnelle n'est pas exclusive, à condition toutefois qu'elle constitue leur activité principale. La prépondérance d’une activité opérationnelle doit s’apprécier au cas par cas selon deux méthodes alternatives :

La première consiste à apprécier cette prépondérance en tenant compte de 2 critères cumulatifs :

• le montant du chiffre d’affaires procuré par cette activité : au moins 50 % du montant du chiffre d’affaires total ;
• le montant de l’actif brut immobilisé affecté à cette activité : au moins 50 % du montant total de l’actif brut.

La seconde consiste à apprécier la prépondérance en fonction d’indices fondés sur la nature de l'activité de la société et les conditions de son exercice.

Cas particulier des holdings. La loi de finances pour 2024 consacre légalement l’éligibilité des sociétés holding animatrices de leur groupe au dispositif Dutreil, dès lors que le groupe a pour activité une activité opérationnelle. Ainsi, est considérée comme exerçant une activité commerciale la société qui, outre la gestion d'un portefeuille de participations, a pour activité principale la participation active à la conduite de la politique de son groupe constitué de sociétés contrôlées directement ou indirectement, exerçant une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et auxquelles elle rend, le cas échéant et à titre purement interne, des services spécifiques, administratifs, juridiques, comptables, financiers et immobiliers.

Un engagement du donateur. Le bénéfice de cette exonération suppose que vous ayez pris, avec d’autres associés, un engagement de conservation des titres de la société d’une durée minimale de deux ans, en cours au jour de la transmission.

Pour les pactes conclus depuis le 1^er janvier 2019, l’engagement collectif doit porter sur au moins 17 % des droits financiers et 34 % des droits de vote pour les entreprises non cotées (10 % et 20 % pour les sociétés cotées), ce pourcentage devant être respecté tout au long de la durée de l’engagement collectif de conservation.

Conclure un engagement collectif seul ? Depuis le 1^er janvier 2019, pour ouvrir le dispositif du Pacte Dutreil aux sociétés unipersonnelles, le cédant (particulier ou entreprise) pourra conclure, seul, et toutes conditions par ailleurs remplies, un engagement collectif de conservation des parts (ce qui en fait donc un engagement « unilatéral »).

Notez que cet engagement collectif est « réputé acquis » lorsque vous détenez depuis au moins 2 ans (seul ou avec votre conjoint, votre partenaire de PACS ou votre concubin notoire) le nombre de titres requis, et que vous exercez dans la société depuis plus de 2 ans au moins :

• votre activité professionnelle principale ;
• ou, si la société est soumise à l’impôt sur les sociétés (IS), une fonction de direction (gérant d’une SARL, associé d’une société de personne, président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d’une société par actions).

À noter. Sachez que les nouveaux titres émis lors d’une augmentation de capital par incorporation de réserves peuvent bénéficier de ce mécanisme du « réputé acquis » lorsque ces mêmes titres ont, au moment de leur transmission, été détenu depuis au moins 2 ans par le donateur (et sous réserve que les autres conditions de l’exonération soient remplies).

Une extension du mécanisme du « réputé acquis ». Pour les pactes conclus depuis le 1^er janvier 2019, le régime du « réputé acquis » est étendu aux parts ou actions de sociétés interposées, dans la limite de 2 niveaux d’interposition.

Un engagement du ou des bénéficiaires. Dans l’acte de donation (ou dans le cadre de la déclaration de succession), chacun des donataires (ou héritiers, ou légataires) prend l’engagement, pour lui et ses ayants droit à titre gratuit, de conserver les parts ou actions transmises pendant une durée de 4 ans, qui court à compter de l’expiration de l’engagement collectif de conservation des parts (ou de la date de l’acte qui constate l'engagement individuel lorsque l’engagement collectif est réputé acquis).

Pour la petite histoire… Dans une affaire récente, le juge a précisé que la vente par un donataire de ses parts pendant la durée de l’engagement collectif de conservation à un des cosignataires dudit engagement remet en cause l’exonération fiscale.

Notez que l’un des héritiers, ou l’un des associés ayant souscrit l’engagement collectif de conservation des parts ou actions, doit exercer dans la société, pendant la durée de l’engagement collectif et pendant les 3 années qui suivent la transmission, son activité principale (s’il s’agit d’une société de personnes) ou une fonction de direction s’il s’agit d’une société soumise à l’IS. Il n’est pas nécessaire, dans une société soumise à l’IS, que ce soit la même personne qui assure les fonctions de direction durant ce délai.

Attention. Dans l’hypothèse d’un engagement collectif « réputé acquis », l’exonération partielle ne sera pas admise si c’est vous-même, en qualité de donateur, qui exercez la fonction de direction postérieurement à la donation des titres.

Des obligations déclaratives. Pour le bénéfice de l’exonération, l’acte de donation (ou la déclaration de succession) doit être accompagné de l’acte enregistré constatant l’engagement collectif de conservation des parts.

Sachez que, l'obligation d’envoyer automatiquement une attestation certifiant du respect des conditions d'application du dispositif n'est désormais demandé que lors de la transmission à titre gratuit et à l'expiration des engagements de conservation. En dehors de ces circonstances, les bénéficiaires de la transmission à titre gratuit ne doivent plus désormais présenter une telle attestation que sur demande de l'administration.

Exemple. Imaginons un dirigeant de société, âgé de 67 ans, qui consent la donation à son fils de la pleine propriété des titres de sa société Y, pour une valeur totale de 1 500 000 € (et pour laquelle il a conclu un pacte Dutreil).

Dans la mesure où il bénéficie d’une réduction de la base d’imposition de 75 %, la valeur des titres retenue pour le calcul des droits de mutation est donc égale à 375 000 € ; mais compte tenu de l’abattement de 100 000 €, le montant soumis à l’impôt est égal à 275 000 €.
Le montant des droits (théoriques) est donc égal à 53 195 €, selon le détail suivant : (8 072 € x 5 %) + (4 037 € x 10 %) + (3 823 € x 15 %) + (259 068 € x 20 %).

Parce que la donation porte sur la pleine propriété des titres, la donation bénéficiera de la réduction d’impôt de 50 %, ce qui porte le montant des droits à payer à 26 597,50 €.

Pacte Dutreil : des conditions à respecter !

Attention ! Bien entendu, le non-respect des conditions d’application de ce régime de faveur peut conduire à la remise en cause le bénéfice de l’avantage fiscal (paiement des droits complémentaires, majorés de l’intérêt de retard au taux de 0,20 % par mois de retard). Validez la mise en place d’un pacte Dutreil avec vos conseils (avocat, expert-comptable ou notaire notamment).

À noter. Quelques précisions sont à noter à ce sujet :

• en cas de vente de titres par un associé, les autres signataires liés par le pacte Dutreil échappent à la remise en cause du dispositif s’ils conservent leurs propres titres pendant le délai requis et si le seuil de 17 % des droits financiers et 34 % des droits de vote pour les entreprises non cotées (10 % et 20 % pour les sociétés cotées) reste atteint ou si l’acquéreur des titres s’engage à son tour pour que ce seuil reste atteint (dans ce dernier cas, l’engagement est alors reconduit pour une durée minimale de 2 ans) ;
• si la condition liée à l’exercice de l’activité dans la société n’est pas respectée, tous les donataires seront concernés par la remise en cause du dispositif.