Si le vérificateur passe outre cette interdiction. La sanction sera immédiate : la deuxième vérification sera irrégulière. Conséquence : les éventuelles impositions complémentaires que le vérificateur pourrait mettre à la charge de l’entreprise à la suite de cette seconde vérification seront annulées.

Des conditions strictes à respecter. Si la règle semble simple et claire, elle mérite toutefois d’être un peu explicitée pour en apprécier les contours, afin de valider concrètement dans quelles hypothèses vous pourriez vous en prévaloir.

Comment apprécier cette interdiction ?

1^ère condition. Vous devez avoir à faire à une vérification de comptabilité, c’est-à-dire à un examen sur place des documents comptables et fiscaux de l’entreprise, ou à un contrôle à distance de votre comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés.

Concrètement… Un vérificateur qui enclenche une vérification de comptabilité après un simple contrôle sur pièces des documents de l’entreprise, opéré dans ses bureaux, ne tombe pas sous le coup de cette interdiction (sauf en cas de contrôle à distance de votre comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés) : le premier contrôle ne constitue pas une « vérification de comptabilité » (l’inverse est aussi vrai puisque le juge a précisé que cette règle n’empêche pas l’administration, dans le cadre d’un contrôle sur pièces, de modifier des redressements déjà notifiés à la suite d’une vérification de comptabilité). De la même manière, une vérification de comptabilité de l’entreprise qui fait suite à un examen de la situation fiscale personnelle du dirigeant ne sera pas irrégulière : là encore, le premier contrôle ne constitue pas une « vérification de comptabilité ».

2^ème condition. Pour que l’on considère qu’il y a un « renouvellement » de vérification de comptabilité, il faut que la première vérification soit considérée comme achevée.

Concrètement… Pour l’administration, une vérification de comptabilité est achevée à la date de la dernière intervention du vérificateur dans l’entreprise, lorsqu’il annonce la fin des opérations de contrôle. Notez avec précision la date de cette dernière intervention. Les juges, de leur côté, considèrent qu’une vérification de comptabilité est achevée à la date à laquelle l'administration vous indique avoir terminé les opérations de contrôle et, au plus tard, à la date à laquelle celle-ci vous adresse, selon le cas, un avis d'absence de rectification ou une notification de redressement. Notez, toutefois, qu’une notification de redressement envoyée à titre conservatoire (pour une seule des années vérifiées, par exemple, pour éviter de tomber sous le coup d’une prescription) ne marque pas l’achèvement du contrôle.

3^ème condition. La seconde vérification doit porter sur les mêmes impôts ou taxes et sur les mêmes périodes que la première vérification.

Concrètement… Le vérificateur pourra, par exemple, procéder à un contrôle sur place de la TVA due par l’entreprise sur les exercices 2018 et 2019, puis, au cours d’une seconde vérification, contrôler, pour les mêmes exercices, l’impôt sur les sociétés. Ce qu’il ne pourra pas faire, à l’inverse, sera de contrôler, sur les exercices 2018 et 2019, à la fois la TVA et l’IS dus par l’entreprise, puis, une fois ce contrôle effectivement achevé, revenir pour procéder à un contrôle supplémentaire de ces mêmes impôts au titre des mêmes exercices.

A tout principe, ses exceptions !

Un contrôle limité à certaines opérations. Le cas de figure est le suivant : un entrepreneur exerce plusieurs activités (vendeur de matériel et conseil en agencement et optimisation des locaux professionnels). Il reçoit un avis de vérification qui va porter sur son activité de vente de matériel au titre des années 2017 à 2019. Une fois cette vérification achevée, il reçoit, quelques temps plus tard, un second avis de vérification pour son activité de conseil cette fois portant sur les années 2018 et 2019. Il constate que la vérification va porter sur les mêmes impôts (TVA et impôt sur les bénéfices) : cette seconde vérification sera-t-elle irrégulière ?

Pas d’irrégularité ! Dans cette hypothèse, ce que l’on appelle les « vérifications ponctuelles », en ce qu’elles portent sur certains points nettement précisés, ou sur une de vos activités en cas de pluralité d’activité, ne tomberont pas sous le coup du non-renouvellement de la vérification. Ainsi, rien n’empêchera un vérificateur qui a contrôlé une première fois les provisions comptabilisées par l’entreprise de revenir contrôler, pour la même période, les conditions de déduction des amortissements.

L’administration poursuit ses investigations pour répondre à vos observations. Vous avez reçu votre proposition de rectifications et, parce que vous n’acceptez les redressements envisagés, vous avez envoyé au vérificateur un certain nombre d’observations. Voilà qu’il revient dans l’entreprise pour procéder à de nouvelles recherches : il vous informe que l’examen de vos observations nécessite de procéder à une instruction approfondie. Sachez que, dans ce cas, il ne s’agira pas d’une nouvelle vérification si :

• son intervention est strictement limitée à l’examen des motifs que vous lui avez opposés dans vos observations ;
• aucune nouvelle rectification, en plus de celles déjà notifiées, ne doit être mise à la charge de l’entreprise.

Un cas spécifique en matière de TVA. Il est expressément prévu que le vérificateur puisse contrôler, en matière de TVA, la période écoulée depuis la clôture du dernier exercice jusqu’au jour de la vérification, puis, au cours d’une nouvelle vérification, reprendre le contrôle de cette même période avec l’exercice auquel elle se rattache.

Autre exception en matière d’intégration fiscale. Il est prévu, en cas d’intégration fiscale, que les vérifications de comptabilité sont réalisées au niveau des sociétés membres du groupe. Toutefois, pour tirer les conséquences de ces contrôles sur le résultat d’ensemble, l’administration fiscale est autorisée à soumettre la société mère à une seconde vérification de comptabilité.

D’autres dérogations. Enfin, il faut signaler que le principe de non-renouvellement de la vérification connaît des dérogations spécifiques :

• en cas d’agissements frauduleux,
• en cas d’ouverture d’une enquête judiciaire pour fraude fiscale,
• en cas de procédure de flagrance fiscale,
• en cas de mise en œuvre de l’assistance administrative internationale.

Principe : la vérification de comptabilité n’est pas limitée dans le temps

Pas de limitation… Par principe, une vérification de comptabilité n’est pas limitée dans le temps, de sorte que le vérificateur peut, en théorie, poursuivre ses investigations le temps qu’il estime nécessaire.

Mais, en pratique… Compte tenu des délais impartis à l’administration pour procéder à des rectifications fiscales, le vérificateur aura l’obligation d’achever et de notifier d’éventuels redressements avant leur expiration. C’est ainsi, par exemple, qu’en matière d’impôt sur les sociétés, le droit de rectifier le montant dû par l’entreprise expire le 31 décembre de la 3ème année qui suit celle au titre de laquelle l’impôt est dû. Passé ce délai, il ne pourra plus opérer de rectifications : il a donc tout intérêt, dans le cadre de sa mission, à clôturer son contrôle à temps.

Exception : une durée limitée à 3 mois pour certaines entreprises…

Une exception qui peut vous concerner. La Loi a spécifiquement prévu un cas pour lequel la durée de la vérification sur place des entreprises commerciales, industrielles, artisanales, agricoles ou qui exercent une activité libérale ne pourra pas excéder 3 mois : si ce délai n’est pas respecté par le vérificateur, les impositions complémentaires éventuellement mises à la charge de l’entreprise sont nulles.

Qui est concerné ? Sont concernées par cette garantie les entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxes est inférieur à (seuils applicables depuis 2023) :

• 840000 € pour les entreprises industrielles ou commerciales dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement ;

• 254000 € pour les entreprises prestataires de services et les entreprises exerçant une activité non commerciale ;

• 391 000 € pour les entreprises agricoles.

Attention. La durée de la vérification peut excéder trois mois si le chiffre d’affaires d’un seul des exercices vérifiés dépasse la limite prévue.  

Pour toutes les entreprises ? Non ! Cette garantie ne s’applique pas aux sociétés qui exercent une activité civile de location de locaux nus, sauf si cette activité civile présente un caractère purement accessoire par rapport aux autres activités de l’entreprise. Elle ne s’applique pas non plus aux sociétés qui exercent une activité civile de gestion de portefeuille de titres (une société exerçant une activité à la fois financière et industrielle ou commerciale pouvant toutefois bénéficier de la garantie si, toutes les autres conditions étant remplies, la valeur des titres inscrits à son actif n’excède pas 7 600 000 €).

Exceptions à l’exception

Comme toujours… Rien n’est jamais simple en matière fiscale. La Loi prévoit des hypothèses dans lesquelles vous ne pourrez pas vous prévaloir de cette limitation de la durée de la vérification de comptabilité, même si vous respectez les conditions de chiffre d’affaires.

Pas de garantie, si… Tout d’abord, il est expressément prévu que l’expiration du délai de 3 mois ne pourra pas empêcher le vérificateur d’instruire vos éventuelles observations émises à la suite de la proposition de rectifications.

Pas de garantie, si… Ensuite, la Loi écarte le bénéfice de cette garantie lorsque le vérificateur apporte la preuve que la comptabilité comporte de graves irrégularités privant votre comptabilité de valeur probante. Dans ce cas, toutefois, la vérification ne doit pas durer plus de 6 mois.

Conseil. Il ne faudrait pas que, sous couvert d’un problème de respect du délai de 3 mois, le vérificateur relève de graves irrégularités pour obtenir un délai supplémentaire. Vérifiez la gravité de l’irrégularité retenue pour apprécier si elle est de nature à véritablement priver de valeur probante votre comptabilité. Une simple erreur ne constitue pas une « grave irrégularité ».

Pas de garantie, si… L’expiration du délai de 3 mois ne pourra pas empêcher le vérificateur d’examiner des comptes mixtes (comptes bancaires utilisés à la fois à des fins professionnelles et privées) dans le cadre d’un contrôle fiscal privé. De la même manière, il pourra, dans le cadre d’une autre vérification de comptabilité, examiner des comptes financiers qui seraient utilisés pour l’exercice d’activités distinctes.

Pas de garantie, si… La garantie ne s’applique pas non plus dans les hypothèses suivantes :

• pour les sociétés holdings détenant des titres de placement ou des titres de participation d’un montant au moins égal à 7 600 000 € ;
• en cas de procédure de flagrance fiscale ;
• en cas d’exercice d’une activité occulte ;
• en cas d’ouverture d’une enquête judiciaire pour fraude fiscale.

Durée de contrôle fiscal limitée à 3 mois : comment apprécier ce délai ?

Comment apprécier ce délai de 3 mois ? Le point de départ du délai correspond au jour de la 1ère intervention sur place et s’achève 3 mois plus tard. Une vérification de comptabilité est achevée le jour de la dernière intervention sur place précédant l’envoi de la proposition de rectifications fiscales (ou de l’avis d’absence de rehaussements). Ce délai de 3 mois se décompte de quantième en quantième et le point d'arrivée se situe la veille du jour portant le même quantième que le jour de la première intervention (lorsqu’il n’y a pas de quantième identique, le délai expire alors au dernier jour du mois).

Exemples. Une vérification qui débute le 16 octobre s’achèvera 3 mois plus tard le 15 janvier suivant (date de la dernière intervention possible). Lorsqu'il n'existe pas de quantième identique, le délai expire alors au dernier jour du mois : une vérification qui débute le 31 août s’achèvera 3 mois plus tard le 29 novembre suivant (date de la dernière intervention possible).

Attention. Il faut effectivement prendre en compte la date à laquelle le vérificateur intervient pour la dernière fois dans l’entreprise pour contrôler les comptes. Ce n’est donc pas, le cas échéant, la dernière visite du vérificateur au cours de laquelle il ne fait que remettre la notification de redressements par exemple.

Mais… Il faut savoir qu’une demande de documents comptables formulée par le vérificateur après sa dernière visite sur place mais avant l'envoi de la notification de redressement se rattache aux opérations de vérification de la comptabilité : si cette demande vous est adressée plus de 3 mois après le début des opérations de contrôle, ce dernier sera irrégulier. Il en sera de même si le vérificateur effectue des démarches auprès d’un tiers pour réaliser des recoupements avec la comptabilité de l’entreprise, dont il se sert pour notifier des redressements, après l’expiration du délai de 3 mois : dans une telle situation, le contrôle sera irrégulier.

Une petite anecdote… Dans les derniers jours de la période de 3 mois, un chef d’entreprise sollicite un entretien avec le vérificateur pour produire de nouveaux éléments et documents comptables. Il autorise le vérificateur à emporter ces documents pour qu’il puisse en prendre connaissance. Il s’avère que le vérificateur a restitué ces documents après l’expiration du délai de 3 mois. Le chef d’entreprise soulève le problème, estimant que le vérificateur l’a privé d’une garantie à laquelle il avait droit. Le juge de l’impôt ne l’a pas entendu de cette oreille : il estime que l’entreprise n’a pas, ici, été privée de cette garantie, alors même que, pour procéder à l'examen des documents, l'administration prolongerait d'une durée raisonnable la vérification au-delà des 3 mois requis. Bien tenté…

Attention. Sachez que si le montant de chiffre d’affaires déclaré s’avère inférieur aux limites prévues en raison d’omissions, d’inexactitudes ou d’insuffisances, la garantie ne s’appliquera pas.

Limitation de la durée du contrôle fiscal : une expérimentation ?

Dans certaines régions. Une expérimentation, mise en place par la loi ESSOC, a été  menée pour les contrôles engagés du 1er décembre 2018 au 30 novembre 2022 dans la région des Hauts de France et dans la région Auvergne Rhône Alpes. 

Des critères. Il était prévu que les opérations de contrôle (fiscal ou social) des entreprises de moins de 250 salariés et dont le chiffre d'affaires annuel n'excédait pas 50 millions d'euros ne pouvaient pas excéder une durée cumulée de 9 mois sur une période de 3 ans.

Une durée par établissement. La durée cumulée des contrôles (simultanés ou successifs) se calculait par établissement, et non par entreprise. En conséquence, une entreprise qui disposait de plusieurs établissements devait suivre le décompte de la durée de 270 jours pour chacun de ses établissements pris distinctement.

Un décompte ? La durée de chacun des contrôles entrant dans cette expérimentation était décomptée à partir de la date de commencement du contrôle (figurant sur l’avis de contrôle) et jusqu’à la notification de son achèvement. A défaut de recevoir un avis de contrôle, le délai était décompté à partir de la date de la 1ère visite sur place ou de la date de réception d’une demande de renseignements (ou de documents). Pareillement, à défaut de notification de l’achèvement des opérations de contrôle, le délai prenait fin le jour où l’entreprise recevait les conclusions définitives du contrôleur.

Attention. La durée des contrôles était exprimée en jours entiers : les contrôles d’une durée inférieure à 1 jour étaient tout de même comptabilisés pour 1 jour entier.

Une alerte ? Lorsque la durée cumulée des contrôles (9 mois) était sur le point d’être atteinte, l’entreprise pouvait en informer l’administration qui souhaitait engager un nouveau contrôle. Dans ce cas, l’administration devait renoncer à toute velléité de contrôle jusqu’à l’expiration du délai de 3 ans.

Une preuve. A l’appui de son affirmation, l’entreprise devait fournir à l’administration les copies des attestations mentionnant le champ et la durée des contrôles déjà opérés sur l’établissement concerné au titre des 3 dernières années, afin que cette dernière puisse vérifier que les 270 jours ont été atteints.

Une information. L'administration devait informer l'entreprise concernée, à titre indicatif, de la durée de ce contrôle et (avant le terme annoncé), le cas échéant, de sa prolongation.

Attention. Cette limitation de la durée du contrôle n’était pas opposable s'il existait des indices précis et concordants témoignant du fait que l’entreprise a manqué à une obligation légale ou réglementaire.

Un échange d’informations. Enfin, en cas de contrôles réalisés par différentes administrations, elles devaient s'échanger les informations utiles à la computation de la durée cumulée des contrôles.

Une pérennisation ? L’expérimentation accordée à l’URSSAF limitant ses contrôles à une durée de 3 mois pour les entreprises de moins de 20 salariés mise en place par la loi ESSOC a été pérennisée. L’expérimentation en matière fiscale va-t-elle vivre le même avenir ?

Indication des conséquences financières des redressements : une garantie

Une garantie pour vous… Lorsqu’un vérificateur envisage de rectifier vos impôts ou taxes (personnels ou professionnels), il a l’obligation de mentionner sur sa proposition de rectifications fiscales le montant de ces impôts ou taxes rectifiés : il doit donc vous informer sur les « conséquences financières du contrôle fiscal. Mais cette obligation n’est pas systématique.

Sauf dans certains cas… Cette obligation s’impose lorsque le contrôle fiscal est effectué dans le cadre d’une vérification de comptabilité (pour l’entreprise) ou d’un examen de la situation fiscale contradictoire (pour un particulier). En clair, cela suppose que le vérificateur exerce un contrôle sur place (dans le cadre d’une procédure contradictoire ou d’une imposition d’office). A contrario, cette obligation ne s'applique pas aux redressements consécutifs à des contrôles sur pièces (c’est-à-dire un contrôle exercé par le vérificateur à son bureau, sur la base des documents en sa possession).

À noter. Il en sera de même en cas de redressement effectué dans le cadre d’un contrôle sur pièces à partir d’éléments recueillis dans le cadre d’un contrôle sur place. L’exemple classique est le cas d’un associé qui subit un redressement fiscal personnel à partir d’informations recueillies à la suite d’un contrôle de son entreprise.

Quand cette information doit-elle être portée à votre connaissance ? Il est impératif que cette indication des conséquences financières des redressements soit faite avant que vous n’ayez présenté des observations ou accepté les redressements, le cas échéant. Vous ne pouvez, en effet, utilement contester ou accepter des redressements que si vous en avez une connaissance suffisamment précise pour en débattre utilement. Ce qui sous-entend que vous devez être effectivement informé du montant exact des compléments d’impôts qui vous sont réclamés.

À noter. Si, après avoir pris en compte vos observations, le vérificateur décide de réduire le montant des redressements, l’administration fiscale doit alors de nouveau vous informer des nouvelles conséquences financières consécutives à la réduction des rectifications.

Un rattrapage possible ? Certains juges ont admis que l’administration fiscale, qui avait omis d’indiquer dans la notification de redressements les conséquences financières du contrôle, pouvait « réparer » cet oubli en envoyant à l’entreprise une lettre mentionnant ces conséquences financières, dès lors que le délai de reprise n’est pas expiré (en précisant que l’entreprise disposait d’un délai de 30 jours pour présenter des observations). Cette position mériterait toutefois d’être confirmée par le juge.

Indication des conséquences financières des redressements : une obligation

Indiquer les montants redressés. L’obligation qui s’impose à l’administration fiscale porte sur le montant des droits et/ou taxes et des pénalités (intérêts de retard, majorations ou amendes fiscales) qui résultent des rehaussements proposés par le vérificateur. En clair, il est tenu de chiffrer le coût des redressements, pénalités incluses.

Et c’est tout ? Cette obligation d’information s’arrête là : il n’est pas dans l’obligation de préciser les modalités de détermination du montant des droits, taxes et pénalités dans sa proposition de rectifications fiscales. Même s’il n’est toutefois pas rare de constater que le vérificateur détaille le mode de calcul des rectifications envisagées.

Une information précise tout de même. L’indication des conséquences financières doit tout de même être complète. Par exemple, l’administration a vu une proposition de rectifications fiscales jugée irrégulière parce qu’elle a indiqué le montant des impôts sans préciser celui des pénalités correspondantes. Elle se défendait en expliquant qu’elle avait précisé que les redressements étaient assortis des intérêts de retard, mais cela n’a pas suffi à convaincre le juge de l’impôt (notez que l’irrégularité de la proposition de rectifications fiscales n’a ici concerné que les intérêts de retard).

À noter. Si l’administration fiscale décide de réduire, au moment de la mise en recouvrement, le montant des rehaussements qu’elle vous a indiqué, parce qu’elle estime que les redressements ont été surestimés, le juge considère qu’elle peut corriger son erreur sans vous en informer et sans méconnaitre les exigences liées à son obligation d’information.

Impôt par impôt. Cette indication doit être précisée impôt par impôt, et non pas globalement. L’administration fiscale a vu, là encore, une de ses propositions de redressement déclarée irrégulière parce qu’elle n'indiquait pas distinctement pour chaque impôt le montant des droits résultant de cette rectification. Mais cette irrégularité n’a toutefois pas été prononcée par le juge de l’impôt à propos d’une proposition de rectifications qui ne comportait pas une évaluation distincte des intérêts de retard par rapport aux autres pénalités (l’ensemble de ces pénalités ayant été mentionné pour leur montant global).

Attention. Il faut savoir que la procédure de rectification contradictoire ne s’applique pas en matière d’impôts directs locaux. Voilà pourquoi l’administration n’est pas obligée, pour ces impôts, d’indiquer les conséquences financières des redressements.

Indication des conséquences financières des redressements : une sanction

Une garantie pour vous… Comme cela a été précisé précédemment, l’indication des conséquences financières des rectifications fiscales envisagées par l’administration constitue une garantie pour vous. Cela signifie donc que l’administration qui ne respecte pas cette obligation doit être sanctionnée.

Une sanction pour l’administration. Une proposition de rectifications fiscales qui ne mentionnerait pas les conséquences financières des redressements envisagés serait irrégulière, ce qui annulerait les redressements en cause.

Mais attention ! Rien n’empêchera l’administration de prononcer le dégrèvement des redressements irréguliers puis de procéder à l’envoi d’une nouvelle proposition de rectifications fiscales (si le délai qui lui est imparti pour le faire n’a pas expiré).

Conseil. Si vous êtes face à cette situation, faites le point avec votre conseil pour être assuré de ne soulever cet argument de poids qu’au moment opportun, c’est-à-dire lorsque l’administration fiscale ne pourra plus rectifier son erreur.

Création d’un droit à l’erreur

Une nouveauté 2018. Depuis le 11 août 2018, il est admis qu’un particulier (ou une entreprise) qui se trompe pour la 1ère fois en remplissant une déclaration d’impôt, soit parce qu’il a méconnu une règle applicable à sa situation, soit parce qu’il a commis une simple erreur matérielle (par exemple en se trompant dans les cases à cocher), ne soit pas pécuniairement sanctionné.

Une généralité ? Le droit à l’erreur ne s’applique ni au défaut ou au retard de déclaration, ni au défaut ou au retard de paiement.

Une régularisation. Cette absence de sanction pécuniaire suppose toutefois que la personne régularise sa situation, donc qu’elle corrige son erreur, soit spontanément, soit après avoir été invitée à le faire par l’administration et dans le délai qui lui a été imparti. Mais attention ! L’absence de sanction pécuniaire n’implique pas systématiquement l’absence de majoration ou d’intérêts de retard…

À noter. Ce « droit à l’erreur » ne concerne que les personnes qui commettent une erreur de bonne foi : si la personne est de mauvaise foi, ou si elle a délibérément tenté de commettre une fraude, les sanctions pécuniaires pourront toujours être prononcées et ce, sans même que le contrevenant n’ait été invité à régulariser sa situation.

Une preuve. En cas de contestation, il appartiendra à l’administration de prouver que le contrevenant est effectivement de mauvaise foi.

Attention. Il sera impossible de se prévaloir du droit à l’erreur pour certaines sanctions :

• celles requises pour la mise en œuvre du droit de l’Union européenne,
• celles prononcées par les autorités de régulation à l’égard des professionnels soumis à leur contrôle.

Examen de conformité fiscale : de quoi s’agit-il ?

Définition. L’examen de conformité fiscale (ECF) est une prestation au titre de laquelle un prestataire s’engage, en toute indépendance et à la demande de l’entreprise, à se prononcer sur la conformité aux règles fiscales de 10 points usuels définis dans un chemin d’audit prédéfini (qualité comptable des fichiers des écritures comptables, conformité de ces fichiers, règles applicables aux amortissements, TVA, etc.), et selon un cahier des charges précis.

Des documents préétablis. Vous pouvez consulter ici le chemin d’audit à respecter, de même que le cahier des charges.

Pour qui ? L’ECF est accessible à toutes les entreprises, personnes physiques ou morales, qui exercent une activité professionnelle sous forme individuelle ou en société, quel que soit leur régime d’imposition et leur chiffre d’affaires.

Depuis quand ? Cette prestation s’applique pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2020.

Examen de conformité fiscale : comment ?

Qui peut proposer ce type de prestation ? Cette prestation sera le plus souvent assurée par les professionnels du chiffre, du conseil et de l’audit, dans le cadre d’un contrat, établi selon un modèle type, consultable ici. Il peut s’agir d’un avocat, d’un commissaire aux comptes, d’un expert-comptable, d’une association de gestion et de comptabilité ou d’un organisme de gestion agréé.

Contenu du contrat. Ce contrat doit notamment prévoir :

• la période sur laquelle porte l’ECF ;
• les droits et obligations des parties, et notamment la clause résolutoire pour inexécution du contrat ;
• la liste des points constituant le chemin d’audit ;
• la rémunération du prestataire.

Quelle période ? L’ECF porte sur un exercice fiscal.

Un compte-rendu. A l’issue de l’examen, il est établi un compte-rendu de mission retraçant les travaux réalisés dans le cadre de l’ECF, dont le modèle est consultable ici.

Une transmission ? Si l’entreprise mentionne l’existence d’un ECF dans sa déclaration de résultat de l’exercice concerné, le compte-rendu de mission doit être télétransmis à la direction générale des finances publiques (DGFIP) par le prestataire, pour le compte de l’entreprise, au moyen de la procédure de transfert des données fiscales et comptables (TDFC). Cette transmission doit intervenir au plus tard le 31 octobre de l’année de dépôt de la déclaration de résultats, pour les exercices qui coïncident avec l’année civile ou dans les 6 mois qui suivent le dépôt de la déclaration de résultats dans les autres cas.

Une conservation. Ce même document doit être conservé par l’entreprise et le prestataire jusqu’à la fin du droit de reprise de l’administration fiscale au titre de l’exercice concerné.

À noter. Précisons que le compte-rendu en question doit aussi être transmis à l’administration sur simple demande.

Examen de conformité fiscale : les conséquences

Un avantage pour les entreprises. Le recours à l’ECF présente un double avantage pour les entreprises :

• il permet de les sécuriser, notamment au regard du risque fiscal ;
• il constitue un atout dans les relations commerciales qu’elles entretiennent avec leurs interlocuteurs habituels : banques, clients, fournisseurs, etc.

En cas de contrôle fiscal ? En cas de contrôle fiscal conduisant à un rappel d’impôt sur un point validé par le prestataire lors de l’ECF, l’entreprise :

• sera bien sûr tenue au paiement des redressements ;
• pourra solliciter le remboursement de la part d’honoraires payée au prestataire à ce titre ;
• ne sera pas tenue au paiement des pénalités et intérêts de retard si elle a respecté les recommandations de son prestataire, telles qu’elles apparaissent dans le compte-rendu de mission.

Réception d’un avis de mise en recouvrement : pourquoi, comment ?

De quoi s’agit-il ? Un avis de mise en recouvrement (AMR) est un document ayant valeur de titre exécutoire, c’est-à-dire qu’il permet à l’administration d’obtenir le paiement d’une créance de nature fiscale.

Pourquoi ? L’administration adresse un AMR aux personnes n’ayant pas spontanément payé leur impôt dans le délai légal, ou ne l’ayant payé que partiellement. Il sera donc utilisé :

• en cas de défaut de paiement spontané de l’impôt ;

• ou à l’occasion d’une procédure de contrôle fiscal (rectification, évaluation des bases d’imposition ou taxation d’office) ;

• ou pour le recouvrement des pénalités, des frais, etc., liés à l’impôt non acquitté.

Un défaut de paiement ? Le paiement partiel d’un impôt, de même que la remise d’un chèque sans provision ou insuffisamment provisionné équivaut à un défaut de paiement permettant à l’administration de réclamer les sommes qui lui sont dues par le biais d’un AMR.

Qui ? L’AMR est un document individuel : il doit donc être remis à la personne qui est la redevable légale de l’impôt. Ce principe s’applique quelle que soit la qualité du redevable (particulier ou entreprise).

À noter. L’AMR est, par principe, notifié par lettre recommandée avec accusé de réception. Comme toujours, lorsque la lettre recommandée de notification de l'avis de mise en recouvrement ne peut, pour quelque cause que ce soit, être remise au redevable destinataire, le pli non distribué doit être renvoyé par la Poste, annoté, d'une part, de la date de sa première présentation et, d'autre part, du motif de sa non-délivrance.

Des cas particuliers. Ce principe « d’individualité » de l’AMR doit être adapté dans certains cas particuliers, tels que la pluralité de débiteurs, les débiteurs incapables, etc.

En cas de pluralité de débiteurs. Pour savoir qui doit recevoir l’AMR en présence de plusieurs débiteurs, il faut distinguer 5 situations :

• les personnes qui sont redevables ensemble de l’impôt ;

• les personnes ayant souscrit des engagements particuliers(par exemple les cautions) ;

• les personnes tenues de répondre du passif fiscal d’un autre redevable (par exemple les associés de certaines société civiles, les héritiers d’une succession, etc.) ;

• les personnes tenues au paiement en vertu d’un texte fiscal ;

• les personnes tenues au paiement dans le cadre d’une décision de justice.

Qui reçoit ? Pour les 4 premières catégories de codébiteurs, l’administration devra transmettre un AMR à chacun des débiteurs. Pour la 5^e catégorie, la décision de justice a valeur de titre exécutoire pour l’administration : en clair, elle permet à l’administration de récupérer les sommes qui lui sont dues, sans avoir à émettre d’AMR.

Pour les débiteurs incapables. Sans entrer dans le détail de tous les cas d’incapacité, notez que si le redevable est mineur, l’AMR devra être adressé à ses représentants légaux (généralement ses parents). Si le redevable est majeur placé sous tutelle, l’AMR devra être notifié à son tuteur.

Réception d’un avis de mise en recouvrement : quand ?

Quand ? Pour déterminer à quel moment l’administration est en droit d’adresser un AMR, il y a lieu de distinguer les situations de défaut de paiement des situations de contrôle fiscal.

En cas de défaut de paiement. Si le redevable n’a pas payé son impôt dans le délai convenu, ou s’il n’en a payé qu’une partie, l’administration, avant d’engager des poursuites, doit lui adresser un AMR (dans le respect du délai de reprise dont elle dispose).

Pour plus d’information sur le délai dont dispose l’administration pour réclamer le paiement des sommes qui lui sont dues, consultez notre fiche « Pendant combien de temps l'administration peut-elle rectifier le montant des impôts ? »

En cas de rectification contradictoire. À l’issue d’une procédure de rectification contradictoire, l’administration doit adresser au redevable une proposition de rectifications, dans laquelle elle l’informe qu’il dispose d’un délai de 30 jours pour présenter ses observations. Dans cette situation, l’administration ne peut adresser un AMR au redevable défaillant qu’à l’expiration de ce délai de 30 jours.

Toutefois, si le différend est soumis, pour examen, à l’une des commissions départementales, l’administration ne pourra adresser un AMR au redevable qu’une fois que ce dernier se sera vu notifier l’avis de la commission.

En cas d’évaluation ou de taxation d’office. Dans cette hypothèse, l’AMR ne pourra être adressé qu’à l’expiration d’un délai de 30 jours à compter de la date de notification au redevable des éléments ayant servi au calcul de l’imposition établie d’office.

Les effets ? La notification d’un AMR a pour effet :

• d’ouvrir le délai de réclamation dont dispose le redevable pour présenter une contestation ;

• d’interrompre le délai de reprise dont dispose l’administration pour rectifier le montant de l’impôt dû ;

• d’ouvrir le délai de prescription de 4 ans dont dispose l’administration pour recouvrer les sommes qui sont mentionnées sur l’AMR.

Réception d’un avis de mise en recouvrement : les éléments à vérifier

Des conditions à respecter. Pour être valable, l’AMR doit respecter des conditions de fond et des conditions de forme.

Des conditions de fond. Pour que le redevable ne puisse pas se méprendre sur ce qui lui est réclamé, l’AMR doit impérativement reprendre les éléments suivants :

• les noms, prénoms et adresses du ou des redevables ;

• la nature et la date de l’échéance, de la déclaration ou de l’acte, qui n’a pas été respectée et qui a eu pour conséquence de générer la créance fiscale ;

• pour chaque impôt ou taxe mentionné(e) dans l’AMR, le montant global des droits, pénalités, intérêts de retard et frais de poursuite, avec indication de leur nature,

• une mention précisant que d’autres intérêts de retard pourront être liquidés après le paiement intégral des droits ;

• si l’AMR intervient dans le cadre d’une procédure de rectifications, une référence à la proposition de rectifications ou à la notification de redressements, ainsi qu’une référence aux documents adressés au redevable l’informant d’une modification des droits, taxes et pénalités résultant des rectifications opérées ;

• une mention précisant les effets de l’AMR : ouverture du délai de réclamation en faveur du redevable et du délai de prescription de l’action en recouvrement dont dispose l’administration.

Des conditions de forme. En plus des conditions de fond, des conditions de forme doivent être respectées. Ainsi, l’AMR doit :

• être rédigé en double exemplaire au moyen d’un imprimé spécifique : l’original doit être conservé par le comptable public et le 2^nd exemplaire (ce que l’on appelle l’ampliation) doit être notifié au redevable défaillant ;

• être signé et rendu exécutoire par le comptable chargé du recouvrement : le comptable peut parfaitement octroyer une délégation de pouvoir à l’un de ses agents pour accomplir cet acte (l’absence de délégation de signature valable étant une cause d’irrégularité, et donc de nullité, de l’AMR) ;

• indiquer la qualité, le nom et le prénom du comptable signataire.

Qui est le comptable public compétent ? En principe, le comptable public compétent pour établir l'AMR est soit celui du lieu de déclaration ou d'imposition du redevable, soit, dans le cas où ce lieu a été ou aurait dû être modifié, celui compétent à l'issue de ce changement.

Depuis le 1^er décembre 2020, par dérogation, certains comptables publics spécialement désignés par le Gouvernement et qui ne sont pas normalement compétents géographiquement parlant, peuvent établir des AMR relatifs aux déclarations ou actes déposés, ou qui auraient dû l’être, au titre de la publicité foncière et de l’enregistrement.

Une liste précise. La liste des services des impôts des entreprises auxquels sont rattachés ces comptables publics est consultable ici.

Un AMR rendu exécutoire. Pour pouvoir rendre l’AMR exécutoire, le comptable doit faire figurer sur le courrier la mention suivante : « L’AMR est rendu exécutoire en vertu de l’article L 256 du LPF et de l’article L 257 A du LPF ».

Une notification. Pour produire pleinement ses effets, outre des conditions de fond et des conditions de forme, l’AMR doit être notifié au redevable défaillant. Il doit donc lui être transmis soit par lettre simple (mais c’est rarement le cas), soit par lettre recommandée avec accusé de réception. Exceptionnellement, il peut être notifié par un commissaire de justice (ce que l’on appelle une signification).

Attention. La notification sera réputée valable dès lors que le redevable a été en mesure de récupérer son courrier. Concrètement, il n’est pas nécessaire que le courrier soit parvenu au redevable : à partir du moment où l’administration est en mesure de prouver que le redevable pouvait avoir connaissance de ce courrier, l’AMR produira pleinement ses effets. Cette preuve, qui peut être faite par tout moyen, résulte le plus souvent de la présentation d’un avis de passage témoignant du fait que le pli recommandé a été présenté mais non récupéré par le redevable.

Et si vous vivez à l’étranger ? Si le redevable défaillant réside à l’étranger, l’AMR sera considéré comme ayant été régulièrement notifié dès lors que l’administration peut prouver :

• soit que le redevable a bel et bien reçu l’AMR ;

• soit que l’AMR a été présenté à la dernière adresse connue du redevable.

Une notification ? Pour les redevables résidant à l’étranger, l’AMR peut être notifié :

• par voie postale, pour ceux n’ayant pas expressément refusé la notification par voie postale ;

• par acte de commissaire de justice.

Le cas du représentant fiscal en France. Toute société étrangère tenue au paiement d’un impôt en France peut désigner un représentant fiscal dans ce pays et l’autoriser à recevoir les communications relatives au recouvrement et au contentieux de l’impôt.… Ce qui peut lui permettre, le cas échéant, d’obtenir l’annulation d’une procédure de contrôle si l’administration refuse de tenir compte de cette désignation.

Taxation d’office : qu’est-ce que c’est ?

Une taxation d’office ? La « taxation d’office » est l’une des procédures permettant à l’administration de vous imposer d’office. Elle s’applique en cas d’absence ou de souscription tardive des déclarations qui permettent d’établir le montant de votre impôt.

Une absence de déclaration…Si vous ne déposez pas votre déclaration d’impôt, l’administration pourra, toutes conditions remplies, engager une procédure de taxation d’office à votre encontre.

…ou presque. Retenez que la notion « d’absence de déclaration » doit être entendue au sens large : certaines déclarations irrégulières peuvent être assimilées à des absences de déclarations. C’est le cas, par exemple :

• des déclarations qui ne sont pas signées par le contribuable lui-même ou par une personne habilitée (par exemple le représentant légal d’une société) ;
• des déclarations de revenu global qui sont souscrites sur papier libre au lieu d’être souscrites sur les imprimés requis ;
• des déclarations qui comportent des erreurs ou des oublis tellement importants qu’elles doivent être considérées comme n’ayant aucune valeur probante ;
• etc.

Un dépôt tardif. Outre les absences de déclaration, le fait d’adresser tardivement votre déclaration de revenus à l’administration fiscale peut entraîner le déclenchement d’une procédure de taxation d’office. Par déclaration tardive, il faut entendre les déclarations qui sont envoyées après l’expiration du délai légal (le cachet de la Poste faisant foi).

Impôts concernés. La procédure de taxation d’office ne s’applique pas à tous les impôts. Elle concerne uniquement :

• l’impôt sur le revenu, y compris les plus-values de cessions de titres de société réalisées par les particuliers ;
• l’impôt sur les sociétés ;
• les taxes et participations assises sur les salaires ou les rémunérations, c’est-à-dire :
  • la cotisation due au titre de la participation des employeurs à l’effort de construction,
  • la taxe sur les salaires,
  • la participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue.
• les taxes sur le chiffre d’affaires, et notamment la TVA ;
• les droits d’enregistrement.

Donc. L’administration ne pourra pas engager une procédure de taxation en cas de retard ou à défaut de déclaration portant sur les impôts suivants :

• les droits de timbres ;
• la taxe sur la publicité foncière ;
• les impôts directs locaux (taxe foncière, taxe d’habitation, etc.), à l’exception de la cotisation sur la valeur ajoutée (CVAE) ;
• les retenues à la source de l’impôt sur le revenu, notamment lorsque le bénéficiaire du revenu réside à l’étranger ;
• les retenues à la source et les prélèvements sur les revenus patrimoniaux (par exemple les dividendes) ;
• le prélèvement spécial sur les bons anonymes.

Taxation d’office : comment cela se passe-t-il ?

Une procédure stricte. L’administration ne peut mettre en œuvre une procédure de taxation d’office que dans l’hypothèse où vous n’avez pas respecté vos obligations en matière de déclaration de revenus, et sous réserve de respecter strictement la procédure fixée par la Loi.

Une mise en demeure obligatoire. Lorsque l’administration constate un retard ou un défaut de déclaration, elle doit commencer par vous adresser une mise en demeure préalable. Ce n’est qu’à l’expiration d’un délai de 30 jours suivant la notification de cette mise en demeure, et bien sûr en l’absence de régularisation de votre part, qu’elle pourra engager une procédure d’imposition d’office.

Contenu. Cette mise en demeure doit mentionner :

• les déclarations ou les actes dont l’administration demande le dépôt ;
• la date à laquelle ces documents auraient dû être déposés ;
• les textes de Loi qui prescrivent ou imposent le dépôt de ces déclarations ;
• l’adresse du service auquel les documents doivent être envoyés ;
• les conséquences financières de tout retard ou de toute omission.

Conséquence. Si l’administration ne respecte pas son obligation de vous adresser une mise en demeure préalable, elle ne pourra pas utiliser la procédure de taxation d’office. Pour autant, elle pourra toujours engager une procédure de rectification contradictoire.

De même. Si vous régularisez votre situation spontanément, ou dans les 30 jours qui suivent la réception de la mise en demeure, l’administration ne pourra pas poursuivre la procédure de taxation d’office. En revanche, vous serez toujours tenu au paiement de l’intérêt de retard (fixé à 0,20 % par mois de retard) et à la majoration de 10 %.

Exceptions. Dans certaines situations exceptionnelles, l’administration ne sera pas dans l’obligation d’adresser une mise en demeure avant d’engager une taxation d’office. C’est le cas :

• lorsque la personne objet du contrôle fiscal (le contribuable) change fréquemment de lieu de séjour ou de résidence, ou lorsqu’il séjourne dans des locaux meublés ou dans des locaux d’emprunt ;
• lorsque le contribuable a transféré son domicile fiscal ou son activité à l’étranger sans avoir déposé sa déclaration de revenus (ou sa déclaration de résultats) ;
• lorsque le contrôle fiscal n’a pas pu avoir lieu, soit du fait du contribuable lui-même, soit du fait d’un tiers ;
• lorsque le contribuable s’est livré à une activité occulte ;
• lorsque l’administration a dressé un procès-verbal de flagrance fiscale.

Une notification. A l’expiration du délai de 30 jours suite à la notification de la mise en demeure, si vous n’avez pas régularisé votre situation, l’administration devra vous notifier la base d’imposition qu’elle a retenue d’office pour calculer le montant de votre impôt. Elle devra aussi vous communiquer précisément les modalités de calcul qui lui ont permis de déterminer cette base d’imposition.

À noter. L’administration devra laisser passer 30 jours à compter de la notification des bases d’imposition avant de pouvoir récupérer les sommes dues au titre de l’impôt.

Taxation d’office : une contestation ?

Un pouvoir discrétionnaire ? Ce n’est pas parce que l’administration a le pouvoir d’établir seule les bases d’impositions nécessaires au calcul de votre impôt que vous ne pouvez pas contester sa décision.

Une contestation. Si vous souhaitez contester la décision de l’administration, et ainsi réduire le montant de l’impôt qui vous est réclamé, vous devrez prouver soit que l’administration a exagéré en déterminant votre base d’imposition, soit qu’elle n’a pas respecté la procédure en ne vous adressant pas de mise en demeure préalable, soit qu’elle ne pouvait pas engager de procédure de taxation d’office à votre encontre.

Maître de l’affaire : une théorie développée par le juge

Une invention. La notion de « maître de l’affaire » n’existe pas dans la Loi fiscale. C’est une notion qui a été inventée par le juge de l’impôt pour permettre à l’administration de dépasser les apparences : elle peut ainsi déterminer l’identité de la personne qui contrôle effectivement l’entreprise et ce, dans le but d’opérer les redressements fiscaux qui s’imposent.

Une définition. Le maître de l’affaire est donc la personne qui exerce effectivement la gestion de l’entreprise, tant sur le plan administratif et commercial que sur le plan financier, sans aucun contrôle, c’est-à-dire sans devoir rendre compte de sa gestion à qui que ce soit. Le problème de ce type de gestion est qu’elle aboutit fréquemment à une confusion entre le patrimoine personnel du dirigeant et le patrimoine de l’entreprise ! En utilisant cette théorie du « maître de l’affaire », l’administration a la possibilité de mettre en lumière cette confusion et surtout de la corriger en établissant les rectifications qui s’imposent.

Preuve. Il n’existe pas de moyen de preuve absolu permettant de déterminer qu’un dirigeant se comporte comme un « maître de l’affaire ». Les juges ont en revanche pu dégager un faisceau d’indices au fil de leurs décisions.

Indices. Ainsi, pour considérer qu’un dirigeant agit en tant que maître de l’affaire, il pourra être tenu compte :

• du nombre d’actions détenues ;
• du fait d’avoir à sa disposition la signature sociale ;
• de l’existence d’une procuration sur les comptes de l’entreprise ;
• de l’exercice de la gérance, en droit ou en fait ;
• et plus généralement, de toutes les circonstances qui pourraient s’avérer pertinentes.

Exemples. En application de ce faisceau d’indices, le juge de l’impôt a pu décider qu’un associé minoritaire qui détenait la signature sociale et une procuration sur les comptes s’était comporté comme maître de l’affaire en assumant la gestion de fait de l’entreprise (le gérant de droit résidant à cette époque à l’étranger). De même, le juge a pu considérer qu’un dirigeant salarié, non associé de l’entreprise, et époux de la gérante de droit, avait agi comme « maître de l’affaire ».

Maître de l’affaire : les conséquences de cette qualification

Utilisation. Cette notion est utilisée la plupart du temps par l’administration pour imposer entre les mains du dirigeant réel, le « maître de l’affaire », des revenus regardés comme étant distribués par la société (sommes non admises en déduction du résultat de la société, crédits bancaires non justifiés, etc.). Plus rarement, elle va s’en servir pour rehausser le résultat imposable de la société après avoir constaté un enrichissement inexpliqué de son dirigeant.

Confusion. Vous l’aurez compris, dans un cas comme dans l’autre, l’administration se servira de cette notion de « maître de l’affaire » pour d’une part, révéler une confusion de patrimoines et, d’autre part, pour procéder à la rectification de l’impôt dû.

A noter. La situation la plus fréquemment rencontrée est celle d’un contrôle fiscal de l’entreprise qui conduit à un rehaussement de son bénéfice imposable et, corrélativement, une rectification du revenu imposable du dirigeant qui se voit taxé personnellement (à hauteur du rehaussement) au titre des revenus de capitaux mobiliers.

Un seul maître. Le juge est venu préciser qu’il ne pouvait y avoir qu’un seul et unique maître de l’affaire. Pour la petite histoire, l’administration avait rectifié l’impôt de deux frères, associés d’une même entreprise (l’un majoritaire et l’autre minoritaire), en les qualifiant tous deux de « maître de l’affaire ». A tort, selon le juge, qui a considéré que même si la réalité économique de l’entreprise établissait que plusieurs personnes en exerçaient la maîtrise conjointe, il ne pouvait y avoir qu’un seul et unique « maître de l’affaire » : celui qui dispose des pouvoirs les plus étendus !

Redressement fiscal : motivation obligatoire !

Une obligation pour l’administration ! Non seulement le vérificateur doit, en cours de contrôle, instaurer un débat oral et contradictoire, dont le non-respect peut entraîner l’irrégularité de la procédure, mais il doit aussi expliquer dans la proposition de rectifications les raisons qui le conduisent à rectifier tel impôt ou telle taxe.

Quelle est l’étendue de cette obligation ? Non seulement la proposition de rectifications fiscales doit indiquer, au moins sommairement quels sont les impôts, déclarations, actes, faits ou périodes en cause, mais le vérificateur doit, en outre, motiver ses propositions de redressements. Chaque chef de rehaussement doit être mentionné de manière distincte. Si la proposition de rectifications fiscales concerne plusieurs catégories d’impôt, elle doit comporter la mention de tous les impôts auxquels les rehaussements s'appliquent, étant entendu que lorsque les bases sont différentes, chaque impôt doit faire l'objet d'un développement spécial. Une proposition de rectification peut également, pour un même impôt ou groupe d'impôts, concerner plusieurs périodes d'imposition, mais les rehaussements afférents à chaque période doivent alors apparaître distinctement.

Une motivation « en droit ». La proposition de rectification doit obligatoirement comporter l'indication des motifs de droit ou de fait sur lesquels se fondent les rehaussements. Parce qu’une rectification fiscale suppose une application erronée d’une règle fiscale, quel que soit l’impôt concerné, le vérificateur doit expliquer en quoi cette application de la réglementation fiscale n’est pas conforme. Et s’il entend rehausser le montant de l’impôt sur les bénéfices, rectifier le montant de votre TVA due ou corriger les valeurs locatives de votre cotisation foncière des entreprises, il ne pourra le faire que si des textes de Loi l’y autorisent.

Une motivation « en fait ». Le vérificateur doit également vous expliquer en quoi les circonstances liées spécialement à votre entreprise l’ont conduit à rehausser les résultats déclarés. Prenons l’exemple classique de la déduction fiscale d’une provision pour créance douteuse. Le vérificateur pourra remettre en cause la déduction fiscale de cette provision pour créance douteuse, mais, il devra alors justifier pourquoi, selon lui, la créance en question ne peut pas faire l’objet d’une provision : le risque d’irrécouvrabilité est-il avéré dans ce cas ou s‘agit-il d’un simple impayé, l’entreprise est-elle en mesure de justifier du montant de la créance en question, etc. ?

Redressement fiscal : changement de motifs possible !

Une possibilité… Si l’administration doit motiver sa décision de rectifier un impôt ou une taxe, elle peut, à tout moment de la procédure changer sa motivation. C’est ce que l’on appelle juridiquement une « substitution de base légale ».

… mais des conditions à respecter ! Si l’administration souhaite utiliser le mécanisme de substitution de base légale, 3 conditions doivent être remplies :

• il doit y avoir identité d’impôt ;
• la substitution doit être demandée par l’administration elle-même, à tout moment de la procédure ;
• la procédure correspondant au nouveau fondement légal doit avoir été respectée dans les faits.

Une identité d’impôt. L’administration ne peut utiliser cette substitution de base légale que si l’impôt visé par elle reste le même.

Une demande de l’administration…. L’administration peut utiliser la substitution de base légale à n’importe quel moment pendant la procédure de redressement. Si elle souhaite se servir de ce mécanisme pendant une phase juridictionnelle, c’est-à-dire une fois qu’un tribunal a été saisi, elle doit le demander expressément.

… que le juge ne peut pas anticiper. Si pendant la phase juridictionnelle l’administration fiscale omet de demander une substitution de base légale, le juge ne pourra pas le faire à sa place.

Respect de la procédure. Pour pouvoir changer de base légale en cours de recouvrement, l’administration doit s’assurer que la procédure correspondant au nouveau fondement juridique invoqué par elle a été respectée dans les faits. Si tel n’est pas le cas, l’administration devra mettre un terme à la procédure en cours en accordant un dégrèvement puis devra engager une nouvelle procédure de recouvrement basée sur le fondement légal le plus approprié.

Respect des garanties du contribuable. Le nouveau fondement légal invoqué par l’administration ne doit pas avoir pour effet de priver le contribuable des garanties qui lui sont offertes par la loi.

En matière de pénalités… La substitution de base légale nécessite le respect de 2 conditions :

• la substitution ne doit pas priver la personne contrôlée des garanties de procédure prévues par la loi ;
• l’administration doit invoquer, au soutien de sa demande de substitution, des faits qu’elle avait retenus pour motiver la pénalité initialement appliquée.

La substitution de base légale : illustrations pratiques

Application fréquente. La substitution de base légale est fréquemment utilisée par l’administration pour :

• passer d’une procédure contradictoire à une procédure d’évaluation ou de taxation d’office ;
• remplacer une procédure ouverte au titre d’un acte anormal de gestion par une procédure d’abus de droit ;
• passer d’une procédure d’évaluation d’office dans le cadre d’une opposition à contrôle à une évaluation d’office dans le cadre d’un défaut de déclaration.

Exemple. L’administration n’a pas pu substituer un redressement fondé sur les revenus de capitaux mobiliers à un redressement fondé sur la catégorie des revenus d’origine indéterminée : cette substitution aurait privé le contribuable de la faculté de saisir la commission départementale des impôts.

Exemple. L’administration peut engager un contrôle au titre de vos bénéfices industriels et commerciaux (BIC) et se rendre compte finalement que le redressement porte sur un revenu relevant des règles des bénéfices non commerciaux (BNC). Dans cette hypothèse, la substitution de base légale est admise.

Exemple. L’administration ne peut pas engager un contrôle concernant le paiement de droits d’enregistrement pour se rendre compte finalement que l’application des règles relatives aux BNC serait plus adéquate. Dans cette hypothèse, la substitution de base légale n’est pas possible.

Recours hiérarchique : qui ?

Principe. La charte des droits et obligations du contribuable vous offre la possibilité de vous adresser au supérieur hiérarchique du vérificateur en charge du contrôle fiscal (personnel ou professionnel) si vous rencontrez des difficultés en cours de contrôle. De même, à l’issue de ce contrôle, et si vous êtes en désaccord avec les conclusions du vérificateur, vous pouvez solliciter l’inspecteur départemental ou principal, puis, si les désaccords persistent, l’interlocuteur départemental (ou régional).

Une garantie substantielle. Il s’agit là pour vous d’une garantie substantielle dont vous ne pouvez pas être privé. A cet égard, il doit être précisé sur l’avis que vous avez reçu préalablement au démarrage des opérations de contrôle cette possibilité de recours hiérarchique. Cela étant, rien n’oblige l’administration à mentionner sur cet avis de contrôle les noms de l’inspecteur principal et de l’interlocuteur départemental (même si, en pratique, ils sont souvent mentionnés).

D’abord, le supérieur hiérarchique. Vous pouvez tout d’abord saisir le supérieur hiérarchique du vérificateur qui est, bien souvent, un inspecteur principal ou un inspecteur départemental.

Ensuite, l’interlocuteur départemental. Si les désaccords persistent malgré l’entretien que vous avez pu avoir avec le supérieur hiérarchique, il sera possible de faire appel à l’interlocuteur départemental (ou régional), spécialement désigné par le directeur des services fiscaux. Pour rencontrer l’interlocuteur départemental, vous devez en faire la demande écrite. Attention, ne soumettez pas cette demande à une condition telle que « si le désaccord persiste », auquel cas votre demande sera irrégulière.

Pour la petite histoire… En cours de contrôle fiscal, une société rencontre des difficultés avec le vérificateur et demande à rencontrer son supérieur hiérarchique. Insatisfaite du résultat de l’entretien, elle rencontre alors l’interlocuteur départemental. Sauf que selon elle, la personne qui s’est présentée comme étant « l’interlocuteur départemental » ne pouvait pas prétendre à cette qualité : elle n’a pas un rang suffisant dans l’administration pour exercer de telles fonctions.

Mais pas pour le juge. La personne en question a été désignée par le Directeur départemental des finances publiques comme interlocuteur départemental « suppléant », rappelle le juge. En clair, elle assume les fonctions d’interlocuteur dès lors que l’interlocuteur départemental principal est absent. De plus, les fonctions exercées par le suppléant, indépendamment de son grade, le plaçaient de fait à un rang hiérarchique suffisant pour lui permettre d’exercer cette fonction d’interlocuteur départemental. La société ne pourra donc pas obtenir l’annulation du contrôle fiscal sur ce point.

Conseil pratique. Dans tous les cas, il est fortement conseillé de venir à ces entretiens accompagné de votre conseil habituel (expert-comptable, avocat, etc.) qui maîtrise parfaitement les rouages de ces différentes procédures fiscales.

Recours hiérarchique : quand ?

Pour quels types de contrôle ? Il faut savoir au préalable que la saisine des supérieurs hiérarchiques n’est possible qu’en cas de procédures de vérification, entendues comme les contrôles sur place (vérification de comptabilité d’une entreprise, examen de la situation fiscale personnelle d’un particulier), ainsi qu’en cas de contrôle à distance d’une comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés.

Depuis le 12 août 2018, la possibilité de recours hiérarchique est étendue aux contrôles sur pièces qui, avant cette date, ne pouvaient pas bénéficier d’une telle voie de recours. Donc, à réception d'un avis de rectification, les contribuables qui font l'objet d'un contrôle sur pièces peuvent dans le délai de recours contentieux, exercer un recours hiérarchique qui vient suspendre ce délai.

En revanche. Sont toujours exclus du bénéfice de ce recours hiérarchique les contribuables faisant l'objet d'une procédure de taxation ou d'évaluation d'office.

En cours de contrôle… Pendant la procédure de vérification, vous pourrez saisir le supérieur hiérarchique en cas de difficultés rencontrées dans la conduite de ce contrôle. Il s’agit là, bien souvent, de l’hypothèse d’un contrôle qui ne passe pas très bien et qui met en exergue des relations ombrageuses avec le vérificateur.

À la fin du contrôle… Ce n’est qu’une fois que vous aurez eu connaissance des redressements fiscaux envisagés par le vérificateur que vous pourrez envisager de discuter avec le supérieur hiérarchique de ces propositions de rectifications fiscales, pour tenter d’obtenir un abandon des redressements avant d’enclencher une procédure contentieuse. Mais s’il s’agit de faire état des désaccords sur les redressements envisagés, votre demande ne pourra être formulée qu’après que vous ayez eu connaissance de la réponse de l’administration à vos observations écrites émises à la réception de la notification de redressements. Ne pas respecter ce timing reviendrait à saisir prématurément le supérieur hiérarchique : l’administration pourrait alors s’abstenir d’y donner suite, sans que cela n’entraîne l’irrégularité du contrôle fiscal.

Attention. Si vous précisez dans vos observations votre volonté de saisir le supérieur hiérarchique dans le cas où le vérificateur maintiendrait les redressements, réitérez votre demande une fois que ce dernier a formalisé sa réponse et qu’il maintient effectivement les impositions complémentaires.

Un timing. La demande d’entretien avec le supérieur hiérarchique doit intervenir  dans un délai de 30 à jours à compter de la réception de la réponse de l’administration fiscale à vos observations. Ce délai de 30 jours est un délai franc : pour son décompte, ne sont retenus ni le jour de réception de la réponse de l’administration ni le jour de l’envoi de la demande de saisie du supérieur hiérarchique.

Et si vous voulez rencontrer l’interlocuteur départemental ? De même, la demande de saisine de l’interlocuteur départemental n’est recevable que si elle présentée après l’entretien avec le supérieur hiérarchique. Cette demande devra être réitérée si elle a été faite trop tôt, le cas échéant.

Toujours un timing précis… La demande de saisine de l’interlocuteur départemental doit intervenir dans les 30 jours de la réception du courrier vous informant des divergences qui persistent. Une demande faite après ce délai serait tardive, et donc irrecevable. 

Recours hiérarchique : comment ?

Une demande. La saisine des supérieurs hiérarchiques, quels qu’ils soient, est toujours subordonnée à une demande de votre part. Si vous n’en faites pas la demande, vous ne pourrez pas prétendre avoir été privé de cette garantie !

Attention. Soyez très précis quant à la formulation employée : indiquez précisément que vous sollicitez la saisine de l’inspecteur principal ou de l’interlocuteur départemental. Et soyez précis sur les chefs de redressements pour lesquels vous souhaitez cette entrevue : si la demande est limitée à certains chefs de rectification sur lesquels persistent des divergences importantes, elle ne peut pas être présumée aussi faite pour les autres chefs de redressements éventuellement encore en litige. Dans ce cas, on ne peut pas considérer que vous avez été privé de cette garantie pour les autres chefs de rectification encore en litige, et non compris dans la demande de recours hiérarchique. La procédure ne peut donc pas être jugée irrégulière pour ce motif.

En revanche, il a été jugé que dès lors qu’une demande d’entretien était faite, l’administration devait y donner suite et ce, même si la personne contrôlée n’avait pas réellement explicité dans sa demande les difficultés rencontrées en cours de contrôle.

Attention (bis). Demander une entrevue avec les supérieurs hiérarchiques du vérificateur n’implique pas automatiquement la saisine automatique de l’interlocuteur départemental à la suite de l’entrevue avec l’inspecteur principal. Si l’entretien avec ce dernier n’a pas abouti aux conséquences souhaitées, réitérez formellement une demande spécifique de saisine de l’interlocuteur départemental.

Une réponse. Bien entendu, votre demande doit être suivie d’effet. Vous seriez sinon privé d’une garantie prévue par la charte des droits et devoirs du contribuable vérifié, source d’annulation du contrôle.

Par la suite… Nous attirons votre attention sur les points suivants :

• l’entretien doit avoir lieu avec la personne que vous avez saisie, étant précisé qu’il n’est pas obligatoire que le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental soit seul avec vous ; à ce titre, sachez qu’il est tout à fait possible et admis que le vérificateur ou son supérieur hiérarchique puisse assister à l’entretien avec l’interlocuteur départemental sans que cela ne vicie la procédure (sauf peut-être à prouver que leur présence aurait une incidence sur la sérénité des débats et la position qu’adopterait l’interlocuteur départemental) ;
• il importe peu que le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental ait déjà eu connaissance du dossier, soit parce qu’il a par exemple siégé à une commission à qui a été soumis votre litige, soit parce qu’il a, autre exemple, signé votre notification de redressements ;
• il n’est pas obligatoire pour le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental de prendre position immédiatement après l’entretien.

Attention. La saisine du supérieur hiérarchique ou de l’interlocuteur départemental n’a pas pour effet d’interrompre les opérations de contrôle. Mais cette saisine empêche l’administration de mettre en recouvrement les impositions supplémentaires tant que le supérieur hiérarchique ou l’interlocuteur départemental ne s’est pas prononcé.