Contrôle fiscal de l’entreprise : combien de temps va-t-il durer ?
Principe : la vérification de comptabilité n’est pas limitée dans le temps
Pas de limitation… Par principe, une vérification de comptabilité n’est pas limitée dans le temps, de sorte que le vérificateur peut, en théorie, poursuivre ses investigations le temps qu’il estime nécessaire.
Mais, en pratique… Compte tenu des délais impartis à l’administration pour procéder à des rectifications fiscales, le vérificateur aura l’obligation d’achever et de notifier d’éventuels redressements avant leur expiration. C’est ainsi, par exemple, qu’en matière d’impôt sur les sociétés, le droit de rectifier le montant dû par l’entreprise expire le 31 décembre de la 3ème année qui suit celle au titre de laquelle l’impôt est dû. Passé ce délai, il ne pourra plus opérer de rectifications : il a donc tout intérêt, dans le cadre de sa mission, à clôturer son contrôle à temps.
Exception : une durée limitée à 3 mois pour certaines entreprises…
Une exception qui peut vous concerner. La Loi a spécifiquement prévu un cas pour lequel la durée de la vérification sur place des entreprises commerciales, industrielles, artisanales, agricoles ou qui exercent une activité libérale ne pourra pas excéder 3 mois : si ce délai n’est pas respecté par le vérificateur, les impositions complémentaires éventuellement mises à la charge de l’entreprise sont nulles.
Qui est concerné ? Sont concernées par cette garantie les entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxes est inférieur à (seuils applicables depuis 2023) :
-
840000 € pour les entreprises industrielles ou commerciales dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures ou denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement ;
-
254000 € pour les entreprises prestataires de services et les entreprises exerçant une activité non commerciale ;
- 391 000 € pour les entreprises agricoles.
Attention. La durée de la vérification peut excéder trois mois si le chiffre d’affaires d’un seul des exercices vérifiés dépasse la limite prévue.
Le saviez-vous ?
Si vous cumulez l’activité de vente de marchandise et celle de prestataire de services, vous bénéficierez de la garantie si votre chiffre d’affaires global n’excède pas 840000 € et si le chiffre d’affaires propre à l’activité de prestation de services ne dépasse pas 254000 €.
Pour toutes les entreprises ? Non ! Cette garantie ne s’applique pas aux sociétés qui exercent une activité civile de location de locaux nus, sauf si cette activité civile présente un caractère purement accessoire par rapport aux autres activités de l’entreprise. Elle ne s’applique pas non plus aux sociétés qui exercent une activité civile de gestion de portefeuille de titres (une société exerçant une activité à la fois financière et industrielle ou commerciale pouvant toutefois bénéficier de la garantie si, toutes les autres conditions étant remplies, la valeur des titres inscrits à son actif n’excède pas 7 600 000 €).
Exceptions à l’exception
Comme toujours… Rien n’est jamais simple en matière fiscale. La Loi prévoit des hypothèses dans lesquelles vous ne pourrez pas vous prévaloir de cette limitation de la durée de la vérification de comptabilité, même si vous respectez les conditions de chiffre d’affaires.
Pas de garantie, si… Tout d’abord, il est expressément prévu que l’expiration du délai de 3 mois ne pourra pas empêcher le vérificateur d’instruire vos éventuelles observations émises à la suite de la proposition de rectifications.
Pas de garantie, si… Ensuite, la Loi écarte le bénéfice de cette garantie lorsque le vérificateur apporte la preuve que la comptabilité comporte de graves irrégularités privant votre comptabilité de valeur probante. Dans ce cas, toutefois, la vérification ne doit pas durer plus de 6 mois.
Conseil. Il ne faudrait pas que, sous couvert d’un problème de respect du délai de 3 mois, le vérificateur relève de graves irrégularités pour obtenir un délai supplémentaire. Vérifiez la gravité de l’irrégularité retenue pour apprécier si elle est de nature à véritablement priver de valeur probante votre comptabilité. Une simple erreur ne constitue pas une « grave irrégularité ».
Pas de garantie, si… L’expiration du délai de 3 mois ne pourra pas empêcher le vérificateur d’examiner des comptes mixtes (comptes bancaires utilisés à la fois à des fins professionnelles et privées) dans le cadre d’un contrôle fiscal privé. De la même manière, il pourra, dans le cadre d’une autre vérification de comptabilité, examiner des comptes financiers qui seraient utilisés pour l’exercice d’activités distinctes.
Pas de garantie, si… La garantie ne s’applique pas non plus dans les hypothèses suivantes :
- pour les sociétés holdings détenant des titres de placement ou des titres de participation d’un montant au moins égal à 7 600 000 € ;
- en cas de procédure de flagrance fiscale ;
- en cas d’exercice d’une activité occulte ;
- en cas d’ouverture d’une enquête judiciaire pour fraude fiscale.
Durée de contrôle fiscal limitée à 3 mois : comment apprécier ce délai ?
Comment apprécier ce délai de 3 mois ? Le point de départ du délai correspond au jour de la 1ère intervention sur place et s’achève 3 mois plus tard. Une vérification de comptabilité est achevée le jour de la dernière intervention sur place précédant l’envoi de la proposition de rectifications fiscales (ou de l’avis d’absence de rehaussements). Ce délai de 3 mois se décompte de quantième en quantième et le point d'arrivée se situe la veille du jour portant le même quantième que le jour de la première intervention (lorsqu’il n’y a pas de quantième identique, le délai expire alors au dernier jour du mois).
Exemples. Une vérification qui débute le 16 octobre s’achèvera 3 mois plus tard le 15 janvier suivant (date de la dernière intervention possible). Lorsqu'il n'existe pas de quantième identique, le délai expire alors au dernier jour du mois : une vérification qui débute le 31 août s’achèvera 3 mois plus tard le 29 novembre suivant (date de la dernière intervention possible).
Attention. Il faut effectivement prendre en compte la date à laquelle le vérificateur intervient pour la dernière fois dans l’entreprise pour contrôler les comptes. Ce n’est donc pas, le cas échéant, la dernière visite du vérificateur au cours de laquelle il ne fait que remettre la notification de redressements par exemple.
Mais… Il faut savoir qu’une demande de documents comptables formulée par le vérificateur après sa dernière visite sur place mais avant l'envoi de la notification de redressement se rattache aux opérations de vérification de la comptabilité : si cette demande vous est adressée plus de 3 mois après le début des opérations de contrôle, ce dernier sera irrégulier. Il en sera de même si le vérificateur effectue des démarches auprès d’un tiers pour réaliser des recoupements avec la comptabilité de l’entreprise, dont il se sert pour notifier des redressements, après l’expiration du délai de 3 mois : dans une telle situation, le contrôle sera irrégulier.
Le saviez-vous ?
Si la vérification de comptabilité fait l’objet d’un report, de sorte que le début du contrôle est décalé à une date ultérieure à celle qui figure sur l’avis de vérification, le délai de 3 mois aura pour point de départ le début effectif des opérations de contrôle (à la date de la 1ère intervention sur place du vérificateur).
Une petite anecdote… Dans les derniers jours de la période de 3 mois, un chef d’entreprise sollicite un entretien avec le vérificateur pour produire de nouveaux éléments et documents comptables. Il autorise le vérificateur à emporter ces documents pour qu’il puisse en prendre connaissance. Il s’avère que le vérificateur a restitué ces documents après l’expiration du délai de 3 mois. Le chef d’entreprise soulève le problème, estimant que le vérificateur l’a privé d’une garantie à laquelle il avait droit. Le juge de l’impôt ne l’a pas entendu de cette oreille : il estime que l’entreprise n’a pas, ici, été privée de cette garantie, alors même que, pour procéder à l'examen des documents, l'administration prolongerait d'une durée raisonnable la vérification au-delà des 3 mois requis. Bien tenté…
Attention. Sachez que si le montant de chiffre d’affaires déclaré s’avère inférieur aux limites prévues en raison d’omissions, d’inexactitudes ou d’insuffisances, la garantie ne s’appliquera pas.
Le saviez-vous ?
De plus en plus de comptabilités sont tenues au moyen de système informatisées. Lorsque le vérificateur envisage le contrôle d’une comptabilité informatisée, vous devez remettre au vérificateur une copie des fichiers des écritures comptables sous forme dématérialisée (clé USB, disque dur externe, etc.). Dans ce cas, il est expressément prévu que :
- le délai de 3 mois est suspendu jusqu'à la remise de la copie des fichiers des écritures comptables à l'administration ;
- les délais liés à la préparation des traitements informatiques ne sont pas retenus dans le décompte de ce délai de 3 mois.
En présence d’une comptabilité dénuée de valeur probante, le délai de 6 mois devra être prorogé de la durée comprise entre la date du choix de l’entreprise pour l’une des 3 modalités de communication des traitements informatisés, et la date de remise effective ou de mise à disposition des documents, traitement ou données. En clair, les délais liés à la préparation des traitements informatiques ne sont pas comptés dans le délai de 6 mois
Limitation de la durée du contrôle fiscal : une expérimentation ?
Dans certaines régions. Une expérimentation, mise en place par la loi ESSOC, a été menée pour les contrôles engagés du 1er décembre 2018 au 30 novembre 2022 dans la région des Hauts de France et dans la région Auvergne Rhône Alpes.
Des critères. Il était prévu que les opérations de contrôle (fiscal ou social) des entreprises de moins de 250 salariés et dont le chiffre d'affaires annuel n'excédait pas 50 millions d'euros ne pouvaient pas excéder une durée cumulée de 9 mois sur une période de 3 ans.
Une durée par établissement. La durée cumulée des contrôles (simultanés ou successifs) se calculait par établissement, et non par entreprise. En conséquence, une entreprise qui disposait de plusieurs établissements devait suivre le décompte de la durée de 270 jours pour chacun de ses établissements pris distinctement.
Un décompte ? La durée de chacun des contrôles entrant dans cette expérimentation était décomptée à partir de la date de commencement du contrôle (figurant sur l’avis de contrôle) et jusqu’à la notification de son achèvement. A défaut de recevoir un avis de contrôle, le délai était décompté à partir de la date de la 1ère visite sur place ou de la date de réception d’une demande de renseignements (ou de documents). Pareillement, à défaut de notification de l’achèvement des opérations de contrôle, le délai prenait fin le jour où l’entreprise recevait les conclusions définitives du contrôleur.
Attention. La durée des contrôles était exprimée en jours entiers : les contrôles d’une durée inférieure à 1 jour étaient tout de même comptabilisés pour 1 jour entier.
Une alerte ? Lorsque la durée cumulée des contrôles (9 mois) était sur le point d’être atteinte, l’entreprise pouvait en informer l’administration qui souhaitait engager un nouveau contrôle. Dans ce cas, l’administration devait renoncer à toute velléité de contrôle jusqu’à l’expiration du délai de 3 ans.
Une preuve. A l’appui de son affirmation, l’entreprise devait fournir à l’administration les copies des attestations mentionnant le champ et la durée des contrôles déjà opérés sur l’établissement concerné au titre des 3 dernières années, afin que cette dernière puisse vérifier que les 270 jours ont été atteints.
Une information. L'administration devait informer l'entreprise concernée, à titre indicatif, de la durée de ce contrôle et (avant le terme annoncé), le cas échéant, de sa prolongation.
Attention. Cette limitation de la durée du contrôle n’était pas opposable s'il existait des indices précis et concordants témoignant du fait que l’entreprise a manqué à une obligation légale ou réglementaire.
Un échange d’informations. Enfin, en cas de contrôles réalisés par différentes administrations, elles devaient s'échanger les informations utiles à la computation de la durée cumulée des contrôles.
Une pérennisation ? L’expérimentation accordée à l’URSSAF limitant ses contrôles à une durée de 3 mois pour les entreprises de moins de 20 salariés mise en place par la loi ESSOC a été pérennisée. L’expérimentation en matière fiscale va-t-elle vivre le même avenir ?
A retenir
Par principe, une vérification n’est pas limitée dans le temps. Toutefois, pour les entreprises dont le chiffre d’affaires hors taxes n’excède pas 840000 € (entreprises de vente de marchandises), 254000 € (prestataires de services) ou 391 000 € (entreprises agricoles), le vérificateur ne pourra pas rester plus de 3 mois dans l’entreprise.
Notez avec précision les dates de début et de fin des opérations de contrôle pour valider le respect de cette règle par le vérificateur.
J'ai entendu dire
La vérification de comptabilité de notre entreprise devait débuter le 25 avril, mais nous avons demandé à ce qu’elle soit reportée, en raison d’une période de vacances où nous étions en sous-effectif. Quelle date devons-nous prendre en compte pour calculer le délai de 3 mois ?Si vous avez demandé à modifier la date de la 1ère intervention du vérificateur, le délai de 3 mois devra être reporté d’autant : il ne débutera donc qu’à partir de la nouvelle date retenue en accord avec le vérificateur pour le début des opérations de contrôle. En pratique, les vérificateurs vous envoient un courrier pour confirmer la nouvelle date retenue.
- Articles L 52 et L 52 A du Livre des procédures fiscales
- BOFiP-Impôts-BOI-CF-PGR-20-30
- Arrêt du Conseil d’État du 6 avril 2001, n° 205365 (demande de documents après la dernière intervention, mais avant la notification de redressements)
- Arrêt du Conseil d’État du 2 juin 2010, n° 300847 (la date d’achèvement n’est pas la date de remise de la notification de redressements)
- Arrêt du Conseil d’État du 7 avril 2010, n° 325292 (appréciation du délai de 3 mois en cas de report du début du contrôle)
- Arrêt du Conseil d’État du 11 février 2011, n° 318284 (inopposabilité du délai de 3 mois en vue de l’examen des documents comptables remis à la dernière minute)
- Arrêt du Conseil d’État du 12 mars 2014, n° 358373 (activité civile accessoire)
- Arrêt du Conseil d’État du 20 octobre 2016, n° 388067 (durée de contrôle limitée à 3 mois et activité civile)
- Arrêt de la Cour administrative d’appel de Nancy du 16 novembre 2016, n° 15NC01155 (investigations auprès d’un tiers après l’expiration du délai de 3 mois)
- BOFiP-impôts-BOI-CF-IOR-60-40-30
- Article L 47 A du Livre des procédures fiscales
- Loi n°2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance (dite Loi Essoc), article 32 (expérimentation sur la limitation de la durée du contrôle dans les PME communautaires)
- Décret n°2018-1019 du 21 novembre 2018 relatif à l’expérimentation d’une limitation de la durée cumulée des contrôles effectués par les administrations sur certaines entreprises
- Circulaire du 19 février 2019 relative à l’expérimentation d’une limitation de la durée cumulée des contrôles effectués par les administrations sur les petites et moyennes entreprises dans les régions Auvergne-Rhône-Alpes et Hauts-de-France, n° CPAM1831428C
- Arrêt de la Cour administrative d’appel de Versailles du 23 janvier 2020, n°18VE01798 (limitation de la durée du contrôle et nature de l’activité exercée par la société)
- Ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période
- BOFiP-Impôts-BOI-DJC-COVID19-10 et suivants
Contrôle fiscal : combien ça va coûter ?
Indication des conséquences financières des redressements : une garantie
Une garantie pour vous… Lorsqu’un vérificateur envisage de rectifier vos impôts ou taxes (personnels ou professionnels), il a l’obligation de mentionner sur sa proposition de rectifications fiscales le montant de ces impôts ou taxes rectifiés : il doit donc vous informer sur les « conséquences financières du contrôle fiscal. Mais cette obligation n’est pas systématique.
Sauf dans certains cas… Cette obligation s’impose lorsque le contrôle fiscal est effectué dans le cadre d’une vérification de comptabilité (pour l’entreprise) ou d’un examen de la situation fiscale contradictoire (pour un particulier). En clair, cela suppose que le vérificateur exerce un contrôle sur place (dans le cadre d’une procédure contradictoire ou d’une imposition d’office). A contrario, cette obligation ne s'applique pas aux redressements consécutifs à des contrôles sur pièces (c’est-à-dire un contrôle exercé par le vérificateur à son bureau, sur la base des documents en sa possession).
À noter. Il en sera de même en cas de redressement effectué dans le cadre d’un contrôle sur pièces à partir d’éléments recueillis dans le cadre d’un contrôle sur place. L’exemple classique est le cas d’un associé qui subit un redressement fiscal personnel à partir d’informations recueillies à la suite d’un contrôle de son entreprise.
Quand cette information doit-elle être portée à votre connaissance ? Il est impératif que cette indication des conséquences financières des redressements soit faite avant que vous n’ayez présenté des observations ou accepté les redressements, le cas échéant. Vous ne pouvez, en effet, utilement contester ou accepter des redressements que si vous en avez une connaissance suffisamment précise pour en débattre utilement. Ce qui sous-entend que vous devez être effectivement informé du montant exact des compléments d’impôts qui vous sont réclamés.
À noter. Si, après avoir pris en compte vos observations, le vérificateur décide de réduire le montant des redressements, l’administration fiscale doit alors de nouveau vous informer des nouvelles conséquences financières consécutives à la réduction des rectifications.
Un rattrapage possible ? Certains juges ont admis que l’administration fiscale, qui avait omis d’indiquer dans la notification de redressements les conséquences financières du contrôle, pouvait « réparer » cet oubli en envoyant à l’entreprise une lettre mentionnant ces conséquences financières, dès lors que le délai de reprise n’est pas expiré (en précisant que l’entreprise disposait d’un délai de 30 jours pour présenter des observations). Cette position mériterait toutefois d’être confirmée par le juge.
Indication des conséquences financières des redressements : une obligation
Indiquer les montants redressés. L’obligation qui s’impose à l’administration fiscale porte sur le montant des droits et/ou taxes et des pénalités (intérêts de retard, majorations ou amendes fiscales) qui résultent des rehaussements proposés par le vérificateur. En clair, il est tenu de chiffrer le coût des redressements, pénalités incluses.
Et c’est tout ? Cette obligation d’information s’arrête là : il n’est pas dans l’obligation de préciser les modalités de détermination du montant des droits, taxes et pénalités dans sa proposition de rectifications fiscales. Même s’il n’est toutefois pas rare de constater que le vérificateur détaille le mode de calcul des rectifications envisagées.
Une information précise tout de même. L’indication des conséquences financières doit tout de même être complète. Par exemple, l’administration a vu une proposition de rectifications fiscales jugée irrégulière parce qu’elle a indiqué le montant des impôts sans préciser celui des pénalités correspondantes. Elle se défendait en expliquant qu’elle avait précisé que les redressements étaient assortis des intérêts de retard, mais cela n’a pas suffi à convaincre le juge de l’impôt (notez que l’irrégularité de la proposition de rectifications fiscales n’a ici concerné que les intérêts de retard).
À noter. Si l’administration fiscale décide de réduire, au moment de la mise en recouvrement, le montant des rehaussements qu’elle vous a indiqué, parce qu’elle estime que les redressements ont été surestimés, le juge considère qu’elle peut corriger son erreur sans vous en informer et sans méconnaitre les exigences liées à son obligation d’information.
Impôt par impôt. Cette indication doit être précisée impôt par impôt, et non pas globalement. L’administration fiscale a vu, là encore, une de ses propositions de redressement déclarée irrégulière parce qu’elle n'indiquait pas distinctement pour chaque impôt le montant des droits résultant de cette rectification. Mais cette irrégularité n’a toutefois pas été prononcée par le juge de l’impôt à propos d’une proposition de rectifications qui ne comportait pas une évaluation distincte des intérêts de retard par rapport aux autres pénalités (l’ensemble de ces pénalités ayant été mentionné pour leur montant global).
Le saviez-vous ?
Pour une société membre d’un groupe fiscalement intégré, l’information qui lui est faite dans la proposition de rectifications fiscales porte, s’agissant de l’impôt sur les sociétés, sur les montants dont elle serait redevable en l’absence d’appartenance à un groupe (en dehors de toute référence au montant de l’IS dû par la société mère).
Attention. Il faut savoir que la procédure de rectification contradictoire ne s’applique pas en matière d’impôts directs locaux. Voilà pourquoi l’administration n’est pas obligée, pour ces impôts, d’indiquer les conséquences financières des redressements.
Indication des conséquences financières des redressements : une sanction
Une garantie pour vous… Comme cela a été précisé précédemment, l’indication des conséquences financières des rectifications fiscales envisagées par l’administration constitue une garantie pour vous. Cela signifie donc que l’administration qui ne respecte pas cette obligation doit être sanctionnée.
Une sanction pour l’administration. Une proposition de rectifications fiscales qui ne mentionnerait pas les conséquences financières des redressements envisagés serait irrégulière, ce qui annulerait les redressements en cause.
Mais attention ! Rien n’empêchera l’administration de prononcer le dégrèvement des redressements irréguliers puis de procéder à l’envoi d’une nouvelle proposition de rectifications fiscales (si le délai qui lui est imparti pour le faire n’a pas expiré).
Conseil. Si vous êtes face à cette situation, faites le point avec votre conseil pour être assuré de ne soulever cet argument de poids qu’au moment opportun, c’est-à-dire lorsque l’administration fiscale ne pourra plus rectifier son erreur.
Création d’un droit à l’erreur
Une nouveauté 2018. Depuis le 11 août 2018, il est admis qu’un particulier (ou une entreprise) qui se trompe pour la 1ère fois en remplissant une déclaration d’impôt, soit parce qu’il a méconnu une règle applicable à sa situation, soit parce qu’il a commis une simple erreur matérielle (par exemple en se trompant dans les cases à cocher), ne soit pas pécuniairement sanctionné.
Une généralité ? Le droit à l’erreur ne s’applique ni au défaut ou au retard de déclaration, ni au défaut ou au retard de paiement.
Une régularisation. Cette absence de sanction pécuniaire suppose toutefois que la personne régularise sa situation, donc qu’elle corrige son erreur, soit spontanément, soit après avoir été invitée à le faire par l’administration et dans le délai qui lui a été imparti. Mais attention ! L’absence de sanction pécuniaire n’implique pas systématiquement l’absence de majoration ou d’intérêts de retard…
À noter. Ce « droit à l’erreur » ne concerne que les personnes qui commettent une erreur de bonne foi : si la personne est de mauvaise foi, ou si elle a délibérément tenté de commettre une fraude, les sanctions pécuniaires pourront toujours être prononcées et ce, sans même que le contrevenant n’ait été invité à régulariser sa situation.
Une preuve. En cas de contestation, il appartiendra à l’administration de prouver que le contrevenant est effectivement de mauvaise foi.
Attention. Il sera impossible de se prévaloir du droit à l’erreur pour certaines sanctions :
- celles requises pour la mise en œuvre du droit de l’Union européenne,
- celles prononcées par les autorités de régulation à l’égard des professionnels soumis à leur contrôle.
A retenir
Indiquer les conséquences financières des redressements envisagés contre vous ou votre entreprise est une obligation pour l’administration fiscale (sauf en cas de contrôle sur pièces). Si cette mention fait défaut dans la proposition de rectifications fiscales, la procédure de contrôle pourra être annulée pour irrégularité.
- Article L 48 du Livre des procédures fiscales
- BOFiP-Impôts-BOI-CF-PGR-30-10
- Arrêt de la cour administrative d’appel de Nantes du 29 septembre 2004, n° 01NT00467 (défaut de mention précise du montant des intérêts de retard)
- Arrêt de la cour administrative d’appel de Marseille du 3 juin 2010, n° 09MA03598 (rectification par lettre séparée)
- Arrêt de la cour administrative d’appel de Douai du 30 mai 2013, n° 12DA01155 (défaut de précision impôt par impôt)
- Arrêt du Conseil d’État du 10 décembre 2010, n° 308189 (contrôle sur pièces)
- Arrêt du Conseil d’État du 19 novembre 2013, n° 356117 (contrôle sur pièces)
- Arrêt du Conseil d’État du 20 janvier 2016, n° 378078 (contrôle sur pièces)
- Loi n°2018-727 du 10 août 2018 pour un Etat au service d’une société de confiance (dite Loi Essoc), article 2 (droit à l’erreur)
- Arrêt du Conseil d’État du 20 juillet 2021, n°434029
Solliciter un examen de conformité fiscale
Examen de conformité fiscale : de quoi s’agit-il ?
Définition. L’examen de conformité fiscale (ECF) est une prestation au titre de laquelle un prestataire s’engage, en toute indépendance et à la demande de l’entreprise, à se prononcer sur la conformité aux règles fiscales de 10 points usuels définis dans un chemin d’audit prédéfini (qualité comptable des fichiers des écritures comptables, conformité de ces fichiers, règles applicables aux amortissements, TVA, etc.), et selon un cahier des charges précis.
Des documents préétablis. Vous pouvez consulter ici le chemin d’audit à respecter, de même que le cahier des charges.
Pour qui ? L’ECF est accessible à toutes les entreprises, personnes physiques ou morales, qui exercent une activité professionnelle sous forme individuelle ou en société, quel que soit leur régime d’imposition et leur chiffre d’affaires.
Depuis quand ? Cette prestation s’applique pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2020.
Examen de conformité fiscale : comment ?
Qui peut proposer ce type de prestation ? Cette prestation sera le plus souvent assurée par les professionnels du chiffre, du conseil et de l’audit, dans le cadre d’un contrat, établi selon un modèle type, consultable ici. Il peut s’agir d’un avocat, d’un commissaire aux comptes, d’un expert-comptable, d’une association de gestion et de comptabilité ou d’un organisme de gestion agréé.
Contenu du contrat. Ce contrat doit notamment prévoir :
- la période sur laquelle porte l’ECF ;
- les droits et obligations des parties, et notamment la clause résolutoire pour inexécution du contrat ;
- la liste des points constituant le chemin d’audit ;
- la rémunération du prestataire.
Quelle période ? L’ECF porte sur un exercice fiscal.
Un compte-rendu. A l’issue de l’examen, il est établi un compte-rendu de mission retraçant les travaux réalisés dans le cadre de l’ECF, dont le modèle est consultable ici.
Une transmission ? Si l’entreprise mentionne l’existence d’un ECF dans sa déclaration de résultat de l’exercice concerné, le compte-rendu de mission doit être télétransmis à la direction générale des finances publiques (DGFIP) par le prestataire, pour le compte de l’entreprise, au moyen de la procédure de transfert des données fiscales et comptables (TDFC). Cette transmission doit intervenir au plus tard le 31 octobre de l’année de dépôt de la déclaration de résultats, pour les exercices qui coïncident avec l’année civile ou dans les 6 mois qui suivent le dépôt de la déclaration de résultats dans les autres cas.
Une conservation. Ce même document doit être conservé par l’entreprise et le prestataire jusqu’à la fin du droit de reprise de l’administration fiscale au titre de l’exercice concerné.
À noter. Précisons que le compte-rendu en question doit aussi être transmis à l’administration sur simple demande.
Examen de conformité fiscale : les conséquences
Un avantage pour les entreprises. Le recours à l’ECF présente un double avantage pour les entreprises :
- il permet de les sécuriser, notamment au regard du risque fiscal ;
- il constitue un atout dans les relations commerciales qu’elles entretiennent avec leurs interlocuteurs habituels : banques, clients, fournisseurs, etc.
En cas de contrôle fiscal ? En cas de contrôle fiscal conduisant à un rappel d’impôt sur un point validé par le prestataire lors de l’ECF, l’entreprise :
- sera bien sûr tenue au paiement des redressements ;
- pourra solliciter le remboursement de la part d’honoraires payée au prestataire à ce titre ;
- ne sera pas tenue au paiement des pénalités et intérêts de retard si elle a respecté les recommandations de son prestataire, telles qu’elles apparaissent dans le compte-rendu de mission.
A retenir
Pour les exercices clos depuis le 31 décembre 2020, les entreprises qui souhaitent s’assurer que les règles fiscales qu’elles appliquent sont conformes à la réglementation peuvent faire appel à un prestataire externe pour la réalisation d’un examen de conformité fiscale.
- Décret n° 2021-25 du 13 janvier 2021 portant création de l'examen de conformité fiscale
- Arrêté du 13 janvier 2021 d'application du décret n° 2021-25 du 13 janvier 2021 portant création de l'examen de conformité fiscale
- Communiqué de presse du Ministère chargé des comptes publics du 18 janvier 2021, n°570
- Arrêté du 21 juillet 2021 modifiant l'arrêté du 9 janvier 2017 fixant la méthode de sélection des adhérents ou des clients, prévue aux articles 371 E, 371 Q, 371 Z sexies et 371 bis F de l'annexe II au code général des impôts, faisant l'objet, au titre d'une année donnée, d'un examen périodique de pièces justificatives par les centres de gestion agréés, les associations agréées, les organismes de gestion agréés et les professionnels de l'expertise comptable
Contrôle fiscal : le point sur le prélèvement d’échantillons
Prélèvement d’échantillons : par qui ?
Un prélèvement pour analyse ou expertise. Depuis le 1er janvier 2020, les agents des douanes et les agents des services fiscaux peuvent, pour le contrôle des taxes sur le chiffre d’affaires (notamment la TVA), et dans le cadre de la réalisation d’une vérification de comptabilité, prélever des échantillons de marchandises pour analyse ou expertise.
Qui prélève ? Le prélèvement peut être réalisé soit par les agents eux-mêmes, soit, sous leur surveillance, par :
- le propriétaire ou le détenteur de la marchandise (ou son représentant) ;
- toute personne qualifiée requise ;
- ou, à défaut, par un témoin.
Une mise sous scellés. Une fois réalisés, les prélèvements doivent être mis sous scellés.
Une identification. Une étiquette d’identification comportant les éléments suivants doit également être apposée :
- les nom, prénom ou raison sociale de la personne chez laquelle le prélèvement est effectué et le cas échéant, le lieu du prélèvement s'il est distinct du principal établissement de la personne contrôlée ;
- la date et l'heure du prélèvement ;
- la nature du produit ou de la marchandise ayant fait l'objet du prélèvement ;
- le numéro d'ordre de chaque échantillon ;
- les nom, prénom, adresse et qualité de la personne assistant au prélèvement, ainsi que sa signature ou la mention du refus de cette personne de signer ;
- les nom, prénom et qualité de l'agent ayant effectué le prélèvement, ou y ayant assisté, ainsi que sa signature ;
- le cas échéant, les nom, prénom et qualité de la personne autre que les agents ayant effectué le prélèvement.
Prélèvement d’échantillons : comment ?
4 échantillons. Tout prélèvement effectué doit comporter 4 échantillons, identiques si possible. Chaque échantillon peut être constitué de plusieurs articles dont les quantités n’excèdent pas celle nécessaire à la réalisation de l’analyse ou de l’expertise.
Si l’échantillonnage n’est pas possible. Si le prélèvement en 4 échantillons n’est pas possible, en raison du poids, des dimensions, de la valeur, de la nature ou de la trop faible quantité du produit ou de la marchandise, les agents doivent prélever ou faire prélever :
- soit 4 exemplaires de plans, de dessins, de photographies, ou de tout autre document permettant d’identifier le produit, la marchandise ou l’objet contrôlé ;
- soit la totalité du produit, de la marchandise ou de l’objet (qui constitue alors un seul et unique échantillon).
Une répartition. Sur les 4 échantillons, exemplaires de plans, de dessins, de photographies, ou de tout autre document prélevé :
- l’un est destiné à l’analyse par le service commun des laboratoires, ou à l’examen par tout autre expert ;
- l’un est remis, sous scellés, soit au propriétaire, soit au détenteur de la marchandise, soit, le cas échéant, au représentant de l’un d’eux ;
- deux sont conservés soit par l’administration des Douanes, soit par la Direction Générale des Finances Publiques.
Une conservation à l’identique. Le propriétaire doit conserver l’échantillon qui lui est remis scellé. En cas de détérioration, ou si le scellé est rompu, l’échantillon ne pourra plus servir de preuve.
Refus ou absence. Si le propriétaire, le détenteur, ou le représentant refuse de conserver l’échantillon qui lui revient, ou s’il est absent, il sera confié à l’administration fiscale ou à l’administration des Douanes.
Pour les prélèvements de l’intégralité de la marchandise. En l’absence d’échantillonnage et de prélèvement de plans, dessins, etc., si la marchandise a été prélevée en totalité, elle est soit :
- conservée par l’administration chargée du contrôle ;
- laissée en dépôt chez son propriétaire, son détenteur ou le représentant de l’un d’eux.
Un procès-verbal. Quelle que soit la nature du prélèvement réalisé, un procès-verbal (PV), signé par l’agent vérificateur est établi.
Des mentions précises. Ce procès-verbal doit contenir les informations suivantes :
- la date, l'heure et le lieu du prélèvement ;
- les nom, prénom et qualité des agents ayant établi le procès-verbal ;
- les nom, prénom, profession et adresse de la personne ayant assisté au prélèvement, de la personne chez qui le prélèvement a été effectué, si elle est différente, ainsi que, le cas échéant, du témoin requis. Lorsqu'il s'agit d'une personne morale, il y a lieu d'indiquer sa raison sociale et l'établissement concerné ;
- les nom, prénom et adresse du propriétaire, de l'expéditeur ou du destinataire s'ils sont connus ;
- un exposé succinct des circonstances dans lesquelles le prélèvement a été effectué ;
- le cas échéant, la mention du refus du propriétaire ou détenteur du produit, de la marchandise ou de l'objet ou du représentant de l'un d'eux, de conserver un échantillon ;
- le cas échéant, en l'absence du propriétaire, du détenteur ou du représentant de l'un d'eux, la mention de la conservation de l'échantillon qui lui est destiné par l'administration.
Une insertion. La personne présente lors du prélèvement peut faire insérer au procès-verbal toutes les déclarations qu’elle juge utiles. Elle est invitée à signer le procès-verbal. En cas de refus de signature, mention en est portée au procès-verbal.
Remise d’une copie au propriétaire. Une copie de ce PV est ensuite adressée au propriétaire, au détenteur, au représentant, ou au témoin, et à la personne chez laquelle le prélèvement a été effectué si elle est différente.
Prélèvement d’échantillons : la restitution
Une restitution aux frais du propriétaire. A l’issue des opérations de contrôle, les échantillons prélevés sont restitués au propriétaire, au détenteur ou au représentant de l’un d’eux, à leur demande, et à leurs frais, sauf dans les cas suivants :
- les échantillons ont été détruits par l’analyse ou l’examen ;
- les échantillons doivent être conservés par l’administration pour examen complémentaire, ou dans le cas d’un recours ou d’une procédure judiciaire.
Un retrait. Si la restitution n’est pas demandée par le propriétaire, le détenteur ou le représentant, l’administration peut lui demander de venir retirer les échantillons restants dans un délai de 30 jours (décompté à partir du jour de la demande de l’administration).
Une destruction. Passé ce délai, l’administration est autorisée à détruire les échantillons non retirés.
A retenir
Depuis le 1er janvier 2020, pour contrôler les taxes sur le chiffre d’affaires, l’administration fiscale ou l’administration des Douanes peuvent désormais prélever des échantillons de marchandise pour analyse ou expertise.
A l’issue des opérations de contrôle, ces échantillons seront restitués au propriétaire de la marchandise, au détenteur ou au représentant de l’un d’eux, à sa demande, et à ses frais. A défaut, l’administration procèdera à leur destruction.
- Loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020 (article 189)
- Décret n° 2020-403 du 6 avril 2020 relatif aux modalités du prélèvement d'échantillons en matière de taxes sur le chiffre d'affaires prévu par l'article L. 16 E du livre des procédures fiscales
- Article L 16 E du livre des procédures fiscales
- Loi de finances pour 2021 du 29 décembre 2020, n°2020-1721, article 184 (possibilité d’insérer des déclarations dans le PV effectué au moment du prélèvement d’échantillon)
- Décret n° 2021-489 du 21 avril 2021 relatif aux modalités du prélèvement d'échantillons en matière de contributions indirectes prévu par l'article L. 40 du livre des procédures fiscales
Contrôle fiscal et mini abus de droit : ce qu’il faut savoir
Nouvel abus de droit : une définition précise
De quoi s’agit-il ? Voici ce que l’administration est autorisée à faire lorsqu’elle suspecte un abus de droit : « Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ».
Concrètement…En pratique, cette notion d’abus de droit (on parle de « mini-abus de droit ») pourra donc se rencontrer à chaque fois qu’un acte est pris ou une opération est réalisée dans un but « principalement » fiscal qui sera de réduire ou d’annuler un impôt ou une taxe. En d’autres termes, un abus de droit pourra vous être reproché si :
- l’opération (ou le montage) réalisé(e) a pour motif principal d’atténuer ou d’éluder la charge fiscale ;
- l’opération (ou le montage) a été mis(e) en place en contradiction avec l’intention poursuivie par le législateur.
2 éléments doivent être réunis. Selon l’administration fiscale, la qualification « d’abus de droit » nécessite la réunion de 2 éléments :
- un élément objectif : l’utilisation d’un texte (Loi, convention internationale, décret, arrêté, décision administrative ayant une portée générale, rescrit, réponse ministérielle, etc.) à l’encontre des intentions de son auteur ;
- un élément subjectif : la volonté principale d’éluder l’impôt, à savoir réduire une dette, percevoir indûment un crédit d’impôt, augmenter abusivement une situation déficitaire.
Des précisions attendues. Ces précisions restent assez sommaires, et nécessiteront certainement des éclaircissements ultérieurs. A suivre...
Quand ? Cette nouvelle procédure d’abus de droit fiscal s’appliquera aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 et qui portent sur des montages, opérations, etc., réalisés à compter du 1er janvier 2020.
Une procédure qui s’ajoute à la procédure de mini abus de droit déjà existante. Cette nouvelle procédure d’abus de droit s’ajoute à celle déjà existante qui s’applique lorsqu’une opération est réalisée à but « exclusivement » fiscal : en cas de contrôle fiscal, l’administration aura, le cas échéant, le choix des armes.
Pour tous les impôts ? Oui, presque... Cette notion peut se rencontrer dans toutes les matières fiscales, que ce soit dans le cadre des impôts directs (impôt sur le revenu, impôts locaux), de la TVA, des droits d’enregistrement, des taxes diverses, etc., à l'exception de l'impôt sur les sociétés.
En matière d’IS... S’agissant de l’impôt sur les sociétés, l’administration dispose d’une procédure spécifique : la clause anti-abus générale. Dans ce cadre, depuis le 1er janvier 2019, l’administrations peut rectifier un résultat imposable à l’impôt sur les sociétés à chaque fois qu’une société aura obtenu un avantage fiscal dans des conditions allant à l’encontre de son objet ou de sa finalité. Plus exactement, cette procédure peut s’appliquer lorsque les 2 conditions suivantes sont réunies :
- un montage est mis en place en vue d’obtenir indûment un avantage fiscal (allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable) ;
- le montage n’a pas de justification économique (on dit alors qu’il n’est pas considéré comme authentique).
A noter. La nouvelle procédure d’abus de droit fiscal ne s’applique pas lorsque le Gouvernement lui-même a souhaité encourager la réalisation de certaines opérations en mettant en place un mécanisme d’incitation fiscale.
Par exemple. Tel est notamment le cas d’une donation temporaire portant sur l’usufruit d’un immeuble au profit d’un enfant majeur, ce qui lui permet de jouir de l’immeuble soit en l’occupant, soit en le plaçant en location.
Nouvel abus de droit : une sanction lourde
En plus du redressement fiscal… Bien entendu, lorsque l’administration rectifie le montant d’un impôt ou d’une taxe en recourant à la procédure de l’abus de droit, elle va recalculer le montant effectivement dû. Et elle va assortir le redressement de sanctions particulièrement lourdes…
… des sanctions ! Non seulement elle va calculer un intérêt de retard (au taux de 0,20 % par mois de retard), mais elle va aussi pouvoir appliquer les sanctions de droit commun : majoration de 40 % pour manquement délibéré, majoration de 80 % pour manœuvres frauduleuses, etc.
Nouvel abus de droit : vos moyens de défense
Une procédure spécifique. Lorsque l’administration envisage de retenir un abus de droit, elle doit recourir à une procédure spéciale : la procédure d’abus de droit. Cette procédure se caractérise par les particularités suivantes :
- elle doit clairement indiquer, dans la proposition de rectification fiscale, qu’elle se place expressément dans le cadre de la procédure d’abus de droit ;
- vous pouvez solliciter l’avis d’une commission spéciale : le comité de l’abus de droit fiscal (une demande de saisine non suivie d’effet par l’administration pourra conduire à l’annulation du redressement fiscal !) ;
- depuis le 1er janvier 2019, et quelle que soit la position du comité de l’abus de droit, la charge de prouver que l’opération est constitutive d’un abus de droit fiscal sanctionnable revient toujours à l’administration fiscale.
Un cas vécu. Un couple achète 3 appartements à un particulier. Suite au décès du vendeur, l’administration fiscale, qui procède au contrôle de la déclaration de succession, constate que le prix auquel les 3 appartements ont été vendus était bien inférieur au prix du marché. Assimilant cette vente à une donation indirecte, elle réclame non seulement au couple un supplément d’imposition (droits d’enregistrement), mais aussi le paiement d’un intérêt de retard et d’une pénalité pour manquement délibéré au taux de 40 %.
Sauf que… Pour le couple, l’administration a commis une erreur : en s’attachant à démontrer qu’ici, la vente cachait en réalité une donation, tout en invoquant la volonté manifeste et délibérée du couple d’éluder l’impôt, l’administration s’est placée sur le terrain de l’abus de droit, sans pour autant respecter la procédure spécifique attachée à cette notion. Un « oubli » qui permet au couple de réclamer, et d’obtenir l’annulation des redressements, ce que confirme le juge.
A noter. En matière de charge de la preuve, il reste toutefois quelques exceptions :
- la charge de la preuve vous incombe lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis du comité ;
- elle vous incombe également à défaut de comptabilité ou de pièces en tenant lieu ;
- elle vous incombe également en cas de taxation d'office à l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle.
Conseil. Si vous avez un doute sur la portée d’une opération que vous envisagez de mettre en œuvre, notamment parce que vous redoutez l’abus de droit, vous pouvez solliciter au préalable l’avis de l’administration au moyen d’un rescrit fiscal spécifique : le « rescrit abus de droit ».
Concrètement. Vous exposez, par écrit, l’opération envisagée afin de recueillir l’avis de l’administration fiscale. Pour qu’elle puisse se prononcer en toute connaissance de cause et que l’avis qu’elle est susceptible de prendre lui soit opposable, pensez à expliciter et joindre tous les éléments et documents décrivant et justifiant l’opération projetée.
Conséquence. Soit l’administration vous envoie un avis favorable : dans ce cas, l’opération ne pourra pas être qualifiée d’abus de droit (pour autant qu’elle soit rigoureusement conforme à la description faite dans la demande). Soit l’administration vous envoie un avis défavorable : dans ce cas, il est conseillé de ne pas réaliser l’opération sous peine de la voir requalifier en abus de droit en cas de contrôle (ce que ne manquera pas, à coup sûr, de vérifier l’administration fiscale).
A noter. Si ces conditions sont remplies et que l'administration n'a pas répondu dans un délai de 6 mois à compter de la demande, la procédure de l’abus de droit fiscal ne pourra pas être appliquée à l’opération envisagée. En revanche, si l'une des conditions posées n'est pas satisfaite, vous ne pourrez pas vous prévaloir de cette garantie en l'absence de réponse de l'administration.
Conseil. Si le rescrit permet d’obtenir l’avis préalable de l’administration et de sécuriser une opération, il n’en demeure pas moins vrai que vous décrivez, avec force détails, l’opération projetée et votre volonté de mettre en place un schéma d’optimisation fiscale : il est donc conseillé de s’entourer de précautions dans ce domaine, idéalement en recourant aux services d’un professionnel du droit spécialisé dans ce domaine.
Le saviez-vous ?
Rappelons que, pour que l'administration soit engagée par la réponse qu'elle vous fournira, il faut que votre demande soit formulée de bonne foi et de manière à ce que l'administration dispose de tous les éléments qui caractérisent l’opération.
A retenir
Le nouvel abus de droit suppose la recherche d’un but principalement fiscal qui aura donc pour effet de diminuer, voire d’annuler une imposition.
Dès lors que vous réalisez une opération fiscalement avantageuse, pensez à conserver tous les éléments de preuve qui seront de nature à établir que cette opération est motivée par des intérêts juridiques, économiques, patrimoniaux, etc.
J'ai entendu dire
J’ai entendu dire que ce nouvel abus de droit allait empêcher toute velléité d’optimisation fiscale : il ne sera plus possible, par exemple, de mettre en place des schémas de transmission anticipée d’entreprise. Est-ce vrai ?Le Gouvernement est récemment venu affirmer que la nouvelle définition de l’abus de droit n’aura pas pour effet de remettre en cause les transmissions anticipées de patrimoine, à condition toutefois que ces transmissions ne soient pas fictives. Toutefois, les commentaires de l’administration et les décisions du juge de l’impôt seront les bienvenus à ce sujet.
- Article L 64 A du Livre des procédures fiscales (mini abus de droit fiscal)
- Article 205 A du Code Général des Impôts (clause anti-abus générale applicable en matière d’impôt sur les sociétés)
- Loi de Finances pour 2019 du 28 décembre 2018, n°2018-1317, article 109
- Communiqué de presse du Ministère de l’action et des comptes publics du 19 janvier 2019, n°568 (abus de droit et optimisation fiscale)
- Réponse ministérielle Degois, Assemblée Nationale, du 18 juin 2019, n° 16264
- Réponse ministérielle Procaccia, Sénat, du 13 juin 2019, n° 9965
- Mise à jour BOFiP-Impôts du 31 janvier 2020
- Ordonnance n° 2020-306 du 25 mars 2020 relative à la prorogation des délais échus pendant la période d'urgence sanitaire et à l'adaptation des procédures pendant cette même période
- BOFiP-Impôts-BOI-DJC-COVID19-10 et suivants
- Arrêt de la chambre commerciale de la Cour de Cassation du 4 mars 2020, n° 17-31642 (donation indirecte et non-respect de la procédure de l’abus de droit par l’administration)
- Avis du Comité de l’abus de droit fiscal sur l’affaire n°2021-08, séance du 6 mai 2021 (achat immobilier, tontine et donation déguisée)
- Avis du Comité de l’abus de droit fiscal sur l’affaire n°2021-12, séance du 11 juin 2021 (aggravation de son déficit foncier par une SCI)
