La première solution : « reporter en avant » vos déficits

Constater le déficit. Par définition, un déficit fiscal suppose que vos charges admises en déduction du résultat fiscal sont plus importantes que vos produits imposables, au titre d’un même exercice. Ce déficit fiscal, constaté par la société, sera mis en réserve : en pratique, vous complétez le tableau n° 2058-A (régime d’imposition normal) ou n° 2033-B (régime d’imposition simplifié) qui permet d’assurer un suivi des déficits constatés par la société. A quoi cela va-t-il servir ?

Imputer le déficit sur les bénéfices futurs. Le déficit que vous constatez au titre d’un exercice viendra s’imputer sur le bénéfice imposable réalisé au titre d’un exercice suivant : ce déficit va donc permettre de générer une économie d’impôt future. Dans l’hypothèse où le bénéfice de l’exercice suivant n’est pas suffisant pour absorber la totalité du déficit reportable, le solde non imputé est à nouveau reportable, sans limitation de durée, jusqu’à épuisement complet. Si d’aventure, au titre de l’exercice suivant, vous constatez encore un déficit fiscal, vous cumulez les déficits constatés au niveau de la société.

Dans certaines limites… Le montant du déficit imputable est, toutefois, plafonné : le déficit que votre société subit au titre d’un exercice sera imputable sur le bénéfice de l’exercice suivant dans la limite de 1 M€, majoré de 50 % de la fraction du bénéfice qui excède ce seuil d’1 M€. L’excédent de déficit qui n’a pu être imputé est alors reportable sur les exercices suivants, sans limitation de durée, mais dans la même limite.

La seconde solution : « reporter en arrière » vos déficits

Un report en arrière ? Vous pouvez aussi choisir d’opter pour le report en arrière du déficit subi par la société : concrètement, vous imputez le déficit subi au titre de votre dernier exercice (que vous venez de clôturer) sur le bénéfice de l’exercice précédent. Comment est-ce possible ?

L’option « carry-back ». Cette imputation fait naître une créance fiscale, qui correspond, en pratique, à l'excédent d'impôt sur les sociétés (IS) que vous avez antérieurement versé. Cette créance fiscale pourra être utilisée pour payer l’IS que vous devrez verser au titre des exercices suivants. A défaut d'imputation possible dans les 5 ans, cette créance fiscale vous est remboursée.

Exemple. Votre société a dégagé un bénéfice fiscal d’un montant de 45 000 € au titre de l’exercice 2016, qui a généré un montant d’IS de 15 000 € (calculé en retenant le taux de 33.33 %). Au titre de l’exercice suivant, vous constatez un déficit de 35 000 €. Opter pour le report en arrière du déficit revient à considérer que vous avez payé trop d’IS au titre de l’exercice 2016 : ce « carry-back » fera donc naître une créance fiscale de 11 666 € (soit 35 000 x 33.33 %). Ce montant servira au paiement d’un IS futur ou sera remboursé dans les 5 ans.

Là encore, dans certains limites… Le montant du déficit reporté en arrière est plafonné à 1 M€. Par ailleurs, la base sur laquelle s'impute le déficit correspond au bénéfice soumis au taux normal de l’IS (25 %), ou au taux réduit spécifique aux PME (15 % appliqué aux 42 500 premiers euros de bénéfices), diminué des distributions prélevées sur ce bénéfice et des bénéfices ayant donné lieu à un impôt payé au moyen de crédits d'impôt ou de réductions d’impôt.

Comment opter ? L'option résulte du dépôt d'un imprimé spécifique n° 2039, que vous devez joindre au relevé de solde d'impôt sur les sociétés de l'exercice au titre duquel vous exercez l'option « carry-back ». Attention : cette option doit être exercée dans le délai de dépôt de la déclaration de résultats de l'exercice au cours duquel le déficit reporté en arrière est constaté (dans les 3 mois de la clôture de l'exercice ou, pour les sociétés clôturant leur exercice au 31 décembre, au plus tard le 2ème jour ouvré qui suit le 1er mai). Vous formalisez, en outre, cette option en complétant, soit la ligne ZL du tableau n° 2058-A, soit la ligne 356 du tableau n° 2033-B (selon le régime d’imposition de votre société).

À noter. Une demande de remboursement de cette créance s’apparente, sur le plan fiscal, à une réclamation contentieuse que l’administration peut ou non accepter. Même si le principe du remboursement est accepté par l’administration, rien ne l’empêchera de remettre en cause le remboursement ultérieurement, le cas échéant. Un accord sur le remboursement d’une créance de carry-back ne constitue pas une prise de position formelle de la part de l’administration fiscale qui lui est opposable.

Techniquement… La garantie qui profite aux contribuables et qui consiste à opposer à l’administration les décisions qu’elle a pu prendre à leur égard (une « prise de position formelle ») ne concerne que les situations qui visent des rehaussements d’impositions antérieures. Or, ce n’est pas le cas du report en arrière d’un déficit qui n’a pas pour effet de modifier la base imposable de l’exercice précédent sur lequel vient s’imputer ce déficit.

Attention. Si le montant de votre bénéfice d’imputation venait à être rectifié par l’administration fiscale et que vous sollicitez le remboursement de votre créance fiscale, vous devez réitérer votre option pour que le calcul de cette créance fiscale se fasse sur la base du bénéfice rectifié. Sinon, le remboursement de la créance fiscale ne pourra se faire qu’à hauteur de l’imputation du déficit sur le bénéfice initialement déclaré, avant rectification.

Report en avant ou report en arrière ?

Privilégier le report en avant ? Le report en avant présente un intérêt par rapport au report en arrière si votre société est assujettie à la contribution sociale de 3.3 % (sont concernées les entreprises qui paient un IS d’un montant supérieur à 763 000 €), voire à la contribution exceptionnelle : le déficit reporté en avant diminuera le montant de l'IS sur lequel sont calculées ces contributions. Le report en avant présente également l'avantage de diminuer la base de calcul des acomptes d'IS à payer au cours de l'exercice.

Privilégier le report en arrière ? Le report en arrière présente l'avantage de réaliser une réelle économie d'IS : en effet, l'utilisation du report en avant suppose la réalisation de bénéfices au titre des exercices ultérieurs, alors que le report en arrière, lui, fait naître une créance fiscale. La constatation de cette créance vous assure de réaliser une économie d’impôt : soit vous l’utilisez pour payer votre IS futur, soit son montant vous sera remboursé. Cette créance fiscale, inscrite à l'actif du bilan de l'entreprise, améliore, en outre, la présentation des comptes de l'entreprise.

Un point d’alerte à connaître. Il arrive qu’à la faveur d’un changement stratégique, une société modifie, voire change d’activité. Un changement d’activité s’analysera, sur le plan fiscal, comme une cessation d’activité suivie d’une création d’une nouvelle activité. Si les règles fiscales permettent d’atténuer les conséquences de ce changement d’activité, il n’en demeure pas moins que, cette situation entraînera pour une société soumise à l’IS une perte de son droit au report des déficits. Dès lors que vous envisagez une restructuration de votre activité ou de votre société, pensez systématiquement à analyser l’utilisation possible de vos déficits restant en report.

Toutefois... Ces conséquences fiscales supposent toutefois un changement d’activité qualifié de « profond » : cela suppose donc que la nouvelle activité n’a plus grand-chose à voir avec l’ancienne. Ce sera le cas, par exemple, en présence de l’abandon d’une activité de production au profit d’une activité de location de locaux, suite à une restructuration, ou en cas de filialisation d’une activité d’une société qui devient une société holding porteuse de titres de participations.

Déclarer votre impôt sur les sociétés : comment et quand ?

Déclarer le résultat de l’exercice. Vous êtes tenu, au titre de chaque exercice, de souscrire une déclaration de résultats n° 2065, accompagnée des annexes comptables et fiscales (appelée communément « liasse fiscale ») : le bilan, le compte de résultat, le tableau des immobilisations, des amortissements, des provisions, le tableau de détermination du résultat fiscal, de suivi des déficits, d’affectation du résultat, etc. Le nombre et l’étendue varient selon que votre société relève du régime normal d’imposition ou est soumise au régime simplifié.

Comment ? Cette déclaration, ainsi que ses annexes, doivent obligatoirement être transmises par voie électronique. En pratique, cet envoi est réalisé par votre cabinet d’expertise comptable en recourant à la télétransmission selon la procédure de transfert des données fiscales et comptables (procédure TDFC).

Quand ? Cette déclaration doit être envoyée à votre service des impôts des entreprises, au plus tard dans les 3 mois de la clôture de votre exercice. Si vous clôturez votre exercice le 31 décembre, vous bénéficiez d'un mois supplémentaire puisque votre déclaration doit être souscrite au plus tard le 2ème jour ouvré qui suit le 1er mai.

Un délai de 15 jours. Notez que, par tolérance, l’administration accorde un délai supplémentaire de 15 jours dans le cadre de la transmission des déclarations par voie électronique, dans le cadre de la procédure EFI-RP (échange de formulaires informatisé) ou de la procédure EDI-TDFC (télédéclaration des résultats par l’intermédiaire de votre expert-comptable).

Payer votre impôt sur les sociétés : comment et quand ?

4 acomptes. Au cours de l'exercice, vous payez votre IS sous forme de 4 acomptes, chacun des acomptes étant égal au ¼ de l'IS calculé sur le bénéfice de l'exercice précédent. En pratique, chacun de vos acomptes correspond à :

• 6,25 % du bénéfice taxé à 25 %,
• 3,75 % du bénéfice taxé à 15 %.

Quand ? Vos acomptes doivent être versés au plus tard les 15 mars, 15 juin, 15 septembre et 15 décembre de chaque année, selon un ordre qui varie en fonction de la date de clôture de votre exercice.

Pour les grandes entreprises.

• les grandes entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur à 250 M€ doivent calculer leur dernier acompte par référence au bénéfice estimé de l'exercice ; ce montant ne pourra pas être inférieur à la différence entre :
  • 95% du montant de l’IS estimé au titre de cet exercice et le montant des acomptes déjà versés au titre du même exercice pour les entreprises ayant un chiffre d’affaires (CA) compris entre 250 M€ et 1 Md€ ;
  • 98% du montant de l’IS estimé au titre de cet exercice et le montant des acomptes déjà versés au titre du même exercice pour les entreprises ayant un CA supérieur à 1 Md€.
• les entreprises soumises à la contribution sociale de 3.3 % sont également tenues au paiement de 4 acomptes de contribution, puis d'une liquidation (aux mêmes dates et selon les mêmes modalités que pour les acomptes et la liquidation de l’IS) ;

Un seuil de chiffre d'affaires Lorsque l’entreprise exerce son activité en France et à l’étranger, et donc réalise un chiffre d’affaires (CA) en France et à l’étranger, le seuil de CA de 250 M€ s’apprécie au regard du seul CA réalisé en France.

1 liquidation. Au plus tard le 15 du 4ème mois qui suit la date de clôture, une fois le résultat fiscal de votre exercice connu, vous régularisez le montant de l'IS dû au titre de l'exercice : vous « liquidez » votre IS en diminuant du montant total à payer les acomptes versés au cours de l'exercice. Soit vous versez un complément d'impôt, soit vous sollicitez le remboursement d'un excédent de versement.

Le cas échéant. Si vous n’avez pas clôturé d’exercice au cours d’une année, votre IS sera établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée (dans le cas d'une entreprise nouvelle, depuis le commencement de l’activité) jusqu'au 31 décembre de l'année considérée. Vous devez dans ce cas souscrire une déclaration avant le 2ème jour ouvré suivant le 1er mai de l'année suivante et verser le solde de liquidation le 15 mai au plus tard.

Conseil en cas d'excédent de versement d'IS. Si vous constatez un excédent de versement au titre de l'exercice N, plutôt que d'attendre la liquidation de l'IS dû au titre de N et de solliciter le remboursement de cet excédent, vous êtes autorisé à l'imputer sur le 1er acompte dû au cours de l'exercice N+1, pour autant que vous soyez en mesure d'établir avec exactitude le montant de cet excédent à la date de paiement de cet acompte.

Quel délai pour réclamer la restitution d’un excédent ? La demande de remboursement d’un excédent de versement d’acompte d’IS est soumise à la prescription quadriennale.

Attention. Si vous disposez de crédits ou de réductions d'impôt imputables sur l'IS, n'oubliez pas d'en tenir compte pour minorer le montant à payer. Pensez également à tenir compte, le cas échéant, de votre créance liée au report en arrière des déficits.

Comment payer ? Pour calculer vos acomptes et votre solde d'IS, vous devez utiliser les relevés d'acomptes (déclaration n° 2571) et de solde (déclaration n° 2572), accessibles sur le site www.impots.gouv.fr. Toutes les sociétés soumises à l’IS ont l’obligation de payer leur impôt par voie électronique :

• soit directement à partir de votre espace personnel sur le site www.impots.gouv.fr (procédure EFI) ;
• soit via un intermédiaire agréé, votre expert-comptable par exemple (procédure EDI).

Attention. Tout retard dans le paiement de votre IS (que ce soit un acompte ou le solde à payer) entraînera l’application d’une majoration de 5 % du montant des sommes dont le paiement a ainsi été différé et de l’intérêt de retard au taux de 0,20 % par mois de retard. Une majoration de 0,20% du montrant de la somme due vous sera également appliqué en cas de non-respect de l’obligation de paiement par télérèglement.

Pour les grandes entreprises. En cas d’insuffisance de versement, il sera fait application de la majoration de 5 % et de l’intérêt de retard (au taux de 0,20 % par mois de retard) calculés sur la différence entre 95 % ou 98 % (dépendant du montant du CA) du montant de l’impôt dû au titre d’un exercice sur le résultat imposé au taux normal de l’IS et 95 % ou 98 % du montant d’IS estimé au titre du même exercice et qui sert de base de calcul au dernier acompte.

Mais… Cette « sanction » s’appliquera seulement si la différence est supérieure à 25 % du montant dû et à :

• 8 M€ pour les sociétés dont le CA est supérieur à 1 Md€ ;
• 2 M€ pour les sociétés dont le CA est compris entre 250 M€ et 1 Md€.

Déterminer le résultat fiscal

Du résultat « comptable »… Pour calculer le résultat imposable de votre entreprise, il faut, au préalable, déterminer son résultat comptable, qui va retracer l’ensemble de l’activité de l’exercice : il résultera de la différence entre les différentes recettes de l’entreprise diminuées de ses charges. Ce résultat comptable sera ensuite « retraité » pour calculer le résultat fiscal.

… au résultat « fiscal ». Ce résultat fiscal consiste à retraiter le résultat comptable pour tenir compte de la réglementation fiscale qui déroge à la réglementation comptable. C’est ainsi que certains produits ne sont pas imposables (une reprise de provision antérieurement non déduite sur le plan fiscal par exemple) et certaines charges, admises en déduction pour calculer le résultat comptable, ne sont pas déductibles sur le plan fiscal (certaines provisions, les charges dites somptuaires, l’impôt sur les sociétés lui-même, etc.). Voilà pourquoi il faut « réintégrer » au résultat les charges non déductibles et opérer une « déduction extracomptable » des produits et recettes non imposables. Ce résultat fiscal constituera soit un bénéfice, soit un déficit. S’il s’agit d’un déficit, il est reportable et s’imputera sur les bénéfices des exercices suivants. Il pourra également, sur option, être « reporté en arrière » sur le bénéfice de l’exercice précédent, générant ainsi une créance fiscale que vous pourrez utiliser pour le paiement de l’IS dû au titre des exercices suivants (à défaut d’imputation dans les 5 ans, cette créance sera remboursée).

Calculer votre impôt sur les sociétés (IS)

S’il s’agit d’un bénéfice. La décomposition de ce bénéfice est récapitulée sur la page de garde de la déclaration de résultats n° 2065 : une distinction est ici faite entre le bénéfice soumis au taux normal de l’IS, le bénéfice imposé au taux réduit de 15 % et le montant des produits et plus-values bénéficiant de taux d'imposition préférentiels.

Quel taux d'imposition ? Le taux normal de l’IS est fixé à 25 %. Par exception, pour les exercices clos à compter du 31 décembre 2022, les sociétés qui ont réalisé un chiffre d’affaires qui n’excède pas 10 M€ au cours de l’exercice ou de la période d’imposition, peuvent bénéficier d’un taux réduit d’imposition à 15 % dans la limite de 42 500 € de bénéfice imposable par période de 12 mois.

L’entreprise doit joindre à sa déclaration de résultats :

• un état de la répartition du capital social ;
• et un état de détermination des bénéfices imposés au taux réduit.

Des taux d’imposition spécifiques. Certains produits se voient appliquer des taux d’imposition spécifiques. Il en est ainsi, par exemple, des plus-values de cession de titres de sociétés à prépondérance immobilière cotées détenus depuis au moins deux ans qui sont soumises à l'IS au taux réduit fixé à 19 %.

Pensez aux crédits et réductions d’impôt. Vous avez pu engager, au cours de l’exercice, des dépenses ou réaliser des investissements qui peuvent vous faire bénéficier d’un crédit ou d’une réduction d’impôt. Pensez à en tenir compte au moment de calculer votre IS. Pour mémoire, citons, par exemple :

• le crédit d’impôt pour la formation des dirigeants (qui ne s’applique qu’aux heures de formation effectuées jusqu’au 31 décembre 2024),
• le crédit d’impôt en faveur de l’apprentissage,
• le crédit d’impôt famille,
• le crédit d’impôt recherche et le crédit d’impôt innovation,
• le crédit d’impôt en faveur des métiers d’art,
• la réduction d’impôt au titre du mécénat.

Pensez aussi… Si vous avez opté pour le report en arrière d’un déficit et que vous détenez une créance fiscale à ce titre, pensez à en tenir compte dans le calcul de l’IS.

Pour information. En plus de l'IS proprement dit, une contribution sociale, calculée sur le montant même de l'IS et dont le taux est fixé à 3.3 %, est due par les sociétés dont le montant de l'IS est supérieur à 763 000 €. Sous réserve du respect des conditions requises tenant, notamment, à la libération et à la composition de leur capital, les sociétés qui ont réalisé un chiffre d’affaires (CA) de moins de 7 630 000 € au cours de l’exercice ou de la période d’imposition, ramené, le cas échéant, à 12 mois, échappent complètement à cette contribution.

Des contributions temporaires. Depuis le 1^er janvier 2018, 2 contributions temporaires sont mises en place. Il s’agit :

• de la contribution exceptionnelle : les entreprises, dont le CA annuel dépasse 1 milliard d’€ sont soumises au paiement d’une contribution exceptionnelle calculée sur le montant de l’IS dû au taux de 15 % ;
• de la contribution additionnelle : les entreprises, dont le CA annuel dépasse 3 milliard d’€ sont soumises au paiement d’une contribution exceptionnelle calculée sur le montant de l’IS dû au taux de 15 %.

Vous offrez des chèques cadeaux : provisionnez la charge ?

Un principe. Une entreprise est en droit d’offrir des chèques cadeaux ou des bons d'achat à ses clients. En règle générale, ce chèque va leur être remis à l’occasion d’un achat pour être utilisé ultérieurement.

Une provision ? Parce que ces chèques cadeaux pourront constituer une charge future pour l’entreprise, vous allez pouvoir « provisionner » : cette provision vous permettra, en quelque sorte, d’anticiper la charge probable liée à l’utilisation des chèques cadeaux par vos clients.

À noter. Le montant de la provision pour charges doit être limité au seul coût de revient des articles comptabilisés par la société s’il s’agit d’un chèque-cadeau à valoir sur des ventes ultérieures : il ne doit pas comprendre le montant de votre marge commerciale sur la vente des articles. S’il s’agit d’un remboursement en espèces, la provision doit correspondre à la valeur faciale du chèque-cadeau.

Des conditions. Anticiper cette charge probable revient également à anticiper la déduction fiscale de cette charge : vous pourrez donc diminuer, à due concurrence, le montant de votre résultat soumis à l’impôt sur les bénéfices du montant de cette provision. Mais pour cela, vous devez respecter toutes les conditions imposées par la règlementation fiscale…

Vous offrez des chèques cadeaux : déduire la provision ?

Une provision déductible... Parce que la déduction de cette provision revient à anticiper la déduction fiscale d’une charge simplement probable, de nombreuses conditions doivent être respectées.

… sous conditions de fonds… Pour que cette provision soit déductible des résultats imposables de l’entreprise, il faut qu’elle réponde aux conditions générales suivantes :

• cette provision doit être constituée en vue de faire face à une perte ou une charge elle-même déductible : une perte liée à un défaut de paiement constituera, en elle-même, une perte d’exploitation déductible ;
• la perte ou la charge provisionnée doit être nettement précisée : en clair, vous devez détenir tous les éléments permettant d’identifier la créance correspondante ainsi que son montant que vous devrez évaluer avec une approximation suffisante, sinon avec une méthode statistique ;
• la perte ou la charge provisionnée doit être probable : il n’est pas possible de provisionner un simple défaut de paiement (vous devez avoir de véritables doutes quant à vos chances de recouvrer votre créance), comme il n’est pas possible de provisionner une créance irrécouvrable (dans cette hypothèse, vous constatez directement une perte) ;
• la probabilité de la perte ou de la charge doit résulter d’évènements en cours à la clôture de l’exercice : c’est parce que vous avez eu des alertes en cours d’exercice que vous pourrez effectivement prendre la décision de provisionner cette créance à la clôture de l’exercice ; si l’évènement qui motive cette provision n’intervient qu’après la date de clôture de l’exercice, vous ne pourrez, le cas échéant, provisionner le risque de perte correspondant qu’au titre de l’exercice suivant.

… et sous conditions de forme. Respecter les conditions dites « de fond » ne suffit pas : vous devez également faire attention à ce que les conditions « de forme » soient aussi respectées.

La 1ère… Votre provision doit être régulièrement comptabilisée, apparaitre clairement dans vos comptes : cela suppose donc que la règlementation comptable soit elle-même respectée. Il faut, à cet égard, rappeler qu’au plan comptable, s’agissant des provisions pour risque et charge, une provision s’analyse comme un passif lui-même défini comme une obligation de l’entreprise à l’égard d’un tiers dont il est probable qu’elle va provoquer une sortie de ressources au bénéficie de ce tiers, sans contrepartie (au moins équivalente) attendue de ce tiers.

La 2ème … Votre provision doit être reportée sur le tableau des provisions, qu’il faut joindre en annexe à votre déclaration de résultats.

Sanction. Si vous ne remplissez pas correctement le tableau des provisions, vous vous exposez à une amende fixée, en principe, à 5% des montants non déclarés pour l’exercice concerné. Ce taux est ramené à 1 % si les sommes correspondantes sont déductibles.

Provision pour dépréciation de fonds de commerce : un test préalable !

Une provision. Si vous estimez que votre fonds de commerce a pu perdre de sa valeur, vous avez la possibilité, toutes conditions remplies, de constituer (et donc de déduire de votre résultat soumis à l’impôt) une provision pour dépréciation de fonds de commerce.

Mais. Vous ne pouvez constituer une telle provision que s’il apparaît, lors de la clôture de votre exercice comptable, que la valeur actuelle de votre fonds (c’est-à-dire la valeur la plus élevée entre la valeur vénale et la valeur d’usage) est inférieure à sa valeur comptable.

Un test de dépréciation. Pour comparer ces 2 valeurs (valeur actuelle et valeur comptable), et donc pour savoir s’il est possible de constituer une provision, vous devrez réaliser un test : le test de dépréciation.

Des indices…Ce test de dépréciation doit, en principe, être réalisé à la clôture de chaque exercice, dès lors que des indices internes ou externes vous laissent supposer l’existence d’une perte de valeur. Toutefois, ce test peut tout à fait être réalisé avant la clôture de l’exercice : dans cette hypothèse, si vous constatez une perte de valeur en cours d’exercice, veillez à ce qu’elle soit toujours caractérisée au moment de la clôture, donc au moment de la constitution de la provision.

…internes…La perte de valeur peut résulter d’indices internes : changements importants comme les restructurations d'activité, insuffisance de performances rapport aux prévisions, etc.

…ou externes. La perte de valeur peut aussi résulter d’indices externes comme des changements importants dans l'environnement technique, économique ou juridique, etc. Cela sera par exemple le cas d’un commerce, situé initialement dans une zone marchande qui, peu à peu, voit les autres commerces disparaître entraînant une baisse de fréquentation et donc, une baisse de son chiffre d’affaires.

Un résultat. Si le test de dépréciation fait apparaître un écart significatif entre la valeur actuelle de votre fonds de commerce et sa valeur comptable, la dépréciation devra être constatée en comptabilité, par voie de provision. Dès lors, toutes conditions par ailleurs remplies, cette provision pourra être déduite du résultat imposable de l’entreprise.

Une dépréciation qui porte sur l’ensemble du fonds

Une dépréciation de l’ensemble du fonds de commerce. La perte de valeur d’un fonds de commerce ne peut être constatée que par voie de provision : si l’entreprise a constaté à tort un amortissement du fonds au lieu de constituer une provision pour dépréciation, elle est reconnue avoir pris une décision de gestion qui lui est opposable. En clair, elle ne pourra pas réparer son erreur et constituer une provision a posteriori.

Des conditions. Pour pouvoir déduire cette provision, l’entreprise devra respecter les conditions suivantes :

• la dépréciation doit être effectivement comptabilisée ;
• la valeur du fonds de commerce doit figurer à l’actif du bilan de l’entreprise, c’est-à-dire que la déduction d’une provision pour dépréciation ne sera admise que pour les fonds de commerce qui ont été achetés : la provision constituée dans le cadre d’un fonds de commerce créé par l’exploitant ne sera pas déductible ;
• le fonds doit avoir subi une dépréciation effective par rapport à son prix d’achat : cette dépréciation peut résulter, par exemple, d’une diminution non négligeable du chiffre d’affaires de l’entreprise ;
• la dépréciation doit affecter l’ensemble du fonds de commerce et pas seulement certains éléments.

À noter. Dans les situations suivantes, le juge de l’impôt a considéré que le fonds de commerce n’avait pas subi de dépréciation effective :

• faible diminution des bénéfices ;
• mise en location-gérance du fonds de commerce ;
• fermeture de l’un des magasins d’une entreprise de vente au détail ;
• non renouvellement d’un bail commercial ;
• démission de la majorité des salariés ;
• abandon d’une marque ;
• diminution de chiffres d’affaires de 30 % accompagnée d’un résultat net en augmentation de plus de 145 %.

Une tolérance. Il est possible d'amortir comptablement les fonds commerciaux ayant une durée d'utilisation limitée et les fonds de commerce acquis par les petites entreprises. Toutefois, les amortissements ainsi comptabilisés ne sont pas fiscalement déductibles du résultat imposable de l'entreprise. Par dérogation, pour les fonds acquis (dans le cadre d’une opération de vente, d’apport, de fusion, etc.) entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025, cet amortissement comptable sera admis en déduction du résultat imposable de l'entreprise. Cette tolérance s’applique aussi à la fraction résiduelle des fonds acquis par les entreprises artisanales.

Un traitement particulier. Dans le cadre de cette tolérance, les règles relatives aux provisions pour dépréciation de fonds de commerce font l’objet d’aménagements.

Une dépréciation qui porte sur des éléments isolés

En principe, la provision pour dépréciation de fonds de commerce ne peut être constituée et déduite qu’en cas de perte de valeur de l’ensemble du fonds.

Mais. Le juge de l’impôt admet fréquemment qu’une telle provision puisse être constituée et déduite pour constater la dépréciation d’un ou plusieurs éléments isolés du fonds.

Attention. Cette possibilité suppose cependant que les éléments concernés puissent être effectivement dissociables du fonds de commerce dans son ensemble et réellement individualisables à l’actif du bilan : cela ne pose a priori aucune difficulté lorsqu’il est question du droit au bail, par exemple, ou encore d’une licence de transport. À l’inverse, les choses peuvent se compliquer lorsqu’il est question des éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds (comme le fichier clientèle par exemple).

Une appréciation au cas par cas. Dans une telle hypothèse, l’administration examinera chaque situation au cas par cas afin de déterminer si l’élément ayant perdu de la valeur est suffisamment individualisé pour permettre la constitution, et la déduction corrélative, d’une provision. En cas d’incertitude, n’hésitez pas à vous rapprocher de votre conseil habituel.

Provision pour impôts : une possibilité strictement encadrée

Une charge. Par principe, vous ne pouvez prendre en compte, au titre d’un exercice comptable donné, que les impôts mis en recouvrement et devenus exigibles au cours de cet exercice. Ces impôts correspondent à une charge définitive de cet exercice : ils seront à ce titre déductibles, pour autant que leur déduction est admise sur le plan fiscal (ce n’est, par exemple, pas le cas de l’impôt sur les bénéfices). Dans certains cas, il sera aussi possible d’anticiper cette charge d’impôt en constituant une provision.

Une provision… L’administration fiscale admet effectivement la déduction des provisions pour impôts. Mais cela suppose que cette provision soit destinée à faire face à un impôt qui deviendra exigible au cours de l'un des exercices suivants à condition que cet impôt présente un caractère permanent et soit dû à raison de faits survenus au cours dudit exercice.

… déductible ? Pour savoir si une telle provision est déductible, il faut que vous vous posiez les questions suivantes qui sont autant de conditions à respecter :

• l’impôt, objet de la provision, doit être lui-même déductible : un impôt non déductible, comme pour toute autre charge non déductible ne peut pas donner lieu à la constitution d’une provision en franchise d’impôt ;
• l’impôt doit présenter un caractère permanent ;
• l’impôt doit trouver son origine dans l’exercice : concrètement, cela signifie que, même s’il doit être payé ultérieurement, il doit être dû à raison de faits survenus au cours de l’exercice.

Conclusion. Compte tenu de ces conditions strictes de déduction, le nombre des impôts et taxes concernés est relativement limité.

Exemple de la taxe d’apprentissage. Cette taxe est calculée à partir des rémunérations versées au cours de l’année (il s’agit donc d’une dette certaine au 31 décembre de l’année au cours de laquelle les rémunérations servant de base de calcul ont été payées). Mais cette taxe ne devient véritablement exigible qu’une fois les imputations susceptibles d’être faites sont définitivement connues, étant précisé que certaines subventions peuvent être déduites de la taxe si elles sont engagées dans les 2 premiers mois de l’année suivante. Cette circonstance peut donc justifier la constitution d’une provision déductible au titre de la taxe d’apprentissage à payer.

Provision pour rappel d’impôts et de cotisations sociales : possible ?

En ce qui concerne les rappels d’impôt. Il faut ici distinguer selon que la procédure de contrôle est ou non achevée et selon que vous contestez ou non les rappels d’impôts mis à la charge de l’entreprise.

Si le contrôle est achevé. Dans ce cas, une distinction s’impose :

• vous acceptez les redressements : les rappels d’impôts mis à la charge de l’entreprise constituent des charges à payer au titre de l’exercice au cours duquel vous acceptez la rectification fiscale (ces rappels sont déductibles si l’impôt est lui-même déductible) ;
• vous contestez les rappels d’impôts : vous êtes en droit de constituer une provision (déductible si l’impôt est lui-même déductible).

Si le contrôle n’est pas achevé. Si vous avez connaissance, avant la clôture de l’exercice, d’une probabilité de rappels d’impôts, voici ce que préconise l’administration fiscale :

• vous pouvez déterminer avec précision les rappels d’impôt que vous accepterez : vous constatez alors une charge à payer ;
• si ce n’est pas le cas, vous pouvez constituer une provision (déductible si l’impôt est lui-même déductible).

En ce qui concerne les rappels de cotisations sociales. Par principe, les rappels de cotisations sociales sont compris dans les charges de l’exercice en cours duquel l’entreprise se reconnait débitrice des cotisations rappelées suite à un redressement fiscal. La décision de l’entreprise est matérialisée soit par l'inscription en compte de charges à payer, soit par le paiement. Le cas échéant, le montant réclamé doit être compris dans les charges de l’exercice au cours duquel la décision de rappel a été rendue exécutoire.

Cependant… Vous pouvez constituer à la clôture d’un exercice une provision pour cotisations à payer ou à établir au titre d'exercices antérieurs. Pour cela, la charge doit être nettement précisée et avoir un caractère probable (comme l’existence d’un différend lors d’un contrôle de l’URSSAF)

Attention. Pour qu’une provision soit déductible, il faut, parmi toutes les conditions requises, qu’elle vise une charge probable et non pas simplement éventuelle. C’est notamment pour cette raison qu’une entreprise a été sanctionnée. Celle-ci avait fait l’objet d’un contrôle URSSAF qui s’est soldé par un redressement portant sur la soumission aux cotisations sociales des remboursements de frais accordés à certains de ses salariés. Malgré ce redressement, elle n’a pas changé sa position à propos de ces remboursements de frais. Mais, anticipant un redressement possible, elle a calculé le risque et provisionné le montant correspondant. Provision qu’elle déduit de son résultat imposable, ce que lui refuse toutefois l’administration fiscale. Pour cette dernière, le risque d’un rappel URSSAF sur ce point n’est que purement éventuel : même si l’entreprise a précédemment fait l’objet de rappels de cotisations sociales sur ce point, aucun contrôle n’est engagé, ni même envisagé au moment où elle provisionne ce risque potentiel. Et le juge lui donne raison : la déduction fiscale d’une provision liée à un risque, qui n’est ici que purement éventuel, n’est pas admise.

Déduction fiscale des provisions : quelques rappels utiles

Une provision : qu’est-ce que c’est ? Comptabiliser une provision revient à comptabiliser en charge, au titre d’un exercice, une dépense ou une perte qui se réalisera probablement dans un avenir plus ou moins proche : il s’agit d’anticiper la déduction comptable et fiscale d’une charge probable future.

Une distinction. Traditionnellement, on distingue deux types de provision : les provisions pour pertes et les provisions pour charges.

Les provisions pour perte. Dans cette catégorie, on retrouvera :

• les provisions constituées en vue de faire face une dépréciation d’un bien appartenant à l’entreprise (un élément de l’actif), et plus spécialement les immobilisations non amortissables : ainsi, par exemple, si votre société détient des titres d’une société filiale en difficulté, il sera possible de constituer une provision pour tenir compte de la probable perte de valeur de ces titres, correspondant en pratique à la moins-value réalisée si votre société devait vendre ces titres (un test de dépréciation annuel doit être effectué pour estimer cette valeur) ;
• les provisions constituées en vue de faire face à des pertes probable d’exploitation

Les provisions pour charges ou risques. L’autre catégorie de provisions concerne celles constituées en vue de faire face à des charges futures mais qui trouvent leur origine dans des faits ou des circonstances survenus au cours de l’exercice. On pourra citer, comme exemples :

• la provision constituée au titre d’un exercice à propos d’une prime ou d’une gratification qui sera versée à vos salariés au cours de l’exercice suivant, mais qui se rapporte à l’exécution du travail réalisé au cours de l’exercice actuel, et dont le montant n’est pas encore connu avec exactitude ;
• la provision correspondant à la mise en cause de la responsabilité de l’entreprise dans le cadre d’un litige qui l’oppose à un client : ce dernier vous réclame un dédommagement que vous contestez ; malgré cette constatation, la prudence vous impose d’anticiper l’éventuelle charge qui résulterait d’une mise en cause effective de l’entreprise.

Déduction fiscale des provisions : sur le fond

3 conditions essentielles ! Une provision consiste à anticiper une charge ou une perte future, dont vous tenez la survenance pour probable : en comptabilisant une provision, vous impactez directement le résultat de l’entreprise, puisque ce que l’on appelle la « dotation » sera comptabilisée en charge de l’exercice. Régulièrement comptabilisée, elle sera aussi admise en déduction du résultat fiscal si toutes les conditions sont respectées…

La 1ère… Tout d’abord, la provision, pour qu’elle soit déductible, doit se rapporter à une charge ou une perte elle-même déductible, sur le plan fiscal. C’est ainsi, par exemple, que vous ne pourrez pas déduire une provision en vue de faire face au paiement de l’impôt sur les bénéfices, puisque l’impôt sur les bénéfices n’est pas déductible des résultats imposables de l’entreprise.

La 2ème… Ensuite, cette perte ou cette charge doit être probable, et cette probabilité doit résulter d’évènements en cours à la clôture de l’exercice. Cette condition recouvre donc plusieurs notions :

• d’une part, il n’est pas possible de déduire une provision qui se rapporte à une charge simplement éventuelle : ainsi, par exemple, dans le cadre d’un litige commercial, vous devez être en mesure de prouver que votre client ou votre fournisseur envisage effectivement une action contre l’entreprise (lettre de réclamation, action en responsabilité à votre encontre, etc.) ; vous ne pourrez pas, autre exemple, provisionner un simple risque éventuel de redressement fiscal ou social si aucun contrôle n’est engagé, ni même envisagé contre l’entreprise ;
• d’autre part, il n’est pas possible de constituer et de déduire une provision à propos d’une charge ou d’une perte certaine : ainsi, il a été jugé qu’un architecte ne pouvait pas déduire de son résultat imposable une provision pour « responsabilité décennale », dès lors que les charges provisionnées, qui correspondaient à des dépenses de personnel et de structure engagées pour le suivi de contentieux dans le cadre de contrats déjà signés avec une agence tierce, étaient certaines. Dans cette hypothèse, la charge ou la perte est directement comptabilisée comme telle dans les comptes de l’entreprise, et la déduction fiscale acquise (si, bien entendu, la déduction d’une telle perte ou charge ne souffre pas de discussion) ;
• enfin, vous devez être en mesure de prouver que vous avez eu connaissance de la probabilité de cette charge ou perte au cours de l’exercice, et au plus tard avant la fin de la clôture de l’exercice : il n’est pas question d’anticiper la constitution d’une provision au titre d’un exercice si vous avez, en définitive, eu connaissance de la probabilité de la charge qu’au cours de l’exercice suivant (un risque de non-paiement d’une facture qui est porté à votre connaissance au cours de l’exercice 2018 ne pourra pas être provisionné au cours de l’exercice 2017, même si vous avez connaissance de la défaillance du client avant la date de dépôt de la déclaration de résultats de l’exercice 2017).

À noter. Il a été admis qu’une entreprise puisse constituer une provision et la maintenir à son bilan, même si les évènements qui la justifient évoluent dans le temps : le fait que les évènements qui justifient cette provision au cours d’un exercice ne soient pas identiques à ceux qui ont été retenus pour justifier initialement la provision est sans incidence sur sa déduction fiscale (pour autant qu’elle ait conservé son objet).

À noter bis. La déduction d’une provision constituée pour faire face à l’augmentation des cotisations patronales accidents du travail/maladies professionnelles a été refusée par l’administration. Cette dernière a en effet considéré qu’à la clôture de l’exercice de constitution de cette provision, la charge n’était pas probable. A tort, selon la société, qui rappelle qu’ avant la clôture de son exercice comptable, la Caisse régionale d’assurance maladie (CRAM) lui a communiqué plusieurs décisions d’indemnisation d’accidents du travail survenus dans la société au cours d’exercices précédents, décisions qui lui ont permis de calculer le montant de ses cotisations AT/MP futures. Or, une fois ce calcul effectué, elle s’est aperçue que le montant de ses cotisations ultérieures allait augmenter, ce qui justifie, selon la société, la constitution puis la déduction de la provision.

Mais pas pour le juge. Les documents transmis par la CRAM ne servent qu’à apprécier le niveau de risque encouru par la société. Or, ce n’est pas ce niveau de risque qui est à l’origine du paiement des cotisations, donc de la charge objet de la provision : l’élément déclenchant le paiement des cotisations (de l’année N) est le paiement des salaires (de l’année N). Ici, on ne peut que constater que la société a bien trop anticipé la charge, qui n’était pas suffisamment probable à la clôture de l’exercice au titre duquel la provision a été constituée et déduite. Le redressement fiscal est donc confirmé.

Au cas où… Il peut arriver qu’une entreprise comptabilise par erreur en provision une charge qui est en réalité, non pas probable, mais d’ores et déjà certaine. Sachez que le juge de l’impôt considère dans ce cas que la requalification d’une provision en dette certaine n’entraîne pas sa non-déductibilité fiscale : il s’agit dans ce cas d’une simple erreur qui n’a pas d’incidence sur le résultat imposable.

La 3ème… La perte ou la charge qui constitue l’objet de la provision doit être nettement précisée. En clair, cela signifie que vous devez être en mesure de définir avec exactitude la charge ou la perte concernée : s’agit-il d’une dépréciation d’un actif, d’un stock ou d’une créance, s’agit-il d’anticiper un litige, des travaux, des prestations à fournir (dans le cadre d’une garantie après-vente ou un contrat d’entretien par exemple), etc. ? Mais cela suppose aussi d’être en mesure d’évaluer le montant de la provision avec une approximation suffisante.

Attention. Pour les provisions pour pertes, il faut savoir que la déduction sera admise si la probabilité des pertes est justifiée par la comparaison entre les coûts à supporter et les recettes escomptées. A l’inverse, une provision pour charges sera évaluée en tenant compte des seules charges probables devant être supportées ultérieurement, sans procéder à une compensation avec les produits auxquels ces charges se rapportent.

Attention (bis). Si votre entreprise est à la fois créancière d’une société et débitrice de cette même société, cette dernière présentant un risque avéré de faillite, pensez à compenser, le cas échéant, les dettes entre elles pour estimer le montant de la charge probable globale. S’abstenir de procéder à cette compensation pourrait justifier un refus de déduction de la provision (le juge de l’impôt a admis, en pareille hypothèse, l’existence d’un acte anormal de gestion).

Exemple. Si vous devez constater une provision pour travaux suite à un sinistre (réparation d’une toiture par exemple), vous n’avez pas, s’agissant d’une provision pour charges, à tenir compte du montant de l’indemnité d’assurance dont le versement est attendu pour estimer le montant de cette provision.

Mais… La déduction fiscale d’une provision pour charge est, par principe, subordonnée à la comptabilisation des produits correspondants. Mais, en pratique, cette condition vise les provisions comptabilisées pour faire face à des charges liées à une opération qui se déroule sur plusieurs exercices et pour lesquelles l’entreprise a déjà perçue des recettes. C’est le cas, par exemple, d’une provision pour garantie (la garantie étant facturée au client).

Exemple. C’est précisément ce qui est arrivé à une société qui a constitué une provision pour charges ne respectant la règlementation comptable. Cette société a fait construire une résidence hôtelière qu’elle a revendu par lots à des investisseurs : 110 lots la 1ère année et 42 lots l’année suivante. A la fin de la 1ère année, le chantier ayant pris du retard, elle a constitué une provision pour charges, destinée à « tenir compte des travaux à finir », qu’elle déduit de son résultat imposable.

À l’occasion d’un contrôle fiscal, l’administration refuse la déduction de cette provision rappelant que pour pouvoir déduire une provision pour charges au titre d’un exercice comptable, encore faut-il que les produits correspondant à ces charges soient comptabilisés au titre du même exercice.

Ici, la société n’apporte aucun élément tendant à prouver que les travaux restants à finir à la fin de la 1ère année (donc les charges) correspondaient aux 110 lots ayant été vendus la même année (donc les produits comptabilisés).En l’absence de preuves, le juge n’a pas d’autre choix que de refuser à son tour la déduction de la provision et donc, de maintenir le redressement fiscal.

Déduction fiscale des provisions : sur la forme

2 conditions essentielles ! Respecter les conditions dites « de fond » ne suffit pas : vous devez également faire attention à ce que les conditions « de forme » soient aussi respectées.

La 1ère… Votre provision doit être régulièrement comptabilisée : cela suppose donc que la règlementation comptable soit elle-même respectée. Il faut, à cet égard, rappeler qu’au plan comptable, s’agissant des provisions pour risque et charge, une provision s’analyse comme un passif lui-même défini comme une obligation de l’entreprise à l’égard d’un tiers dont il est probable qu’elle va provoquer une sortie de ressources au bénéficie de ce tiers, sans contrepartie (au moins équivalente) attendue de ce tiers.

La 2ème … Votre provision doit être reportée sur le tableau des provisions, qu’il faut joindre en annexe à votre déclaration de résultats.

Déduction fiscale des provisions : et après ?

Attention. Soulignons tout d’abord que si la provision ne respecte les conditions précitées, l’administration sera en droit de la « rapporter » aux résultats de l’entreprise : en clair, la déduction fiscale sera refusée, et le montant de la provision, au lieu d’être déduit, sera donc intégré dans le résultat imposable de l’entreprise.

Plusieurs scenarii. Le sort de la provision va dépendre des situations :

• tant que la perte ou la charge provisionnée est probable, la provision sera justifiée et pourra figurer dans les comptes de l’entreprise ;
• si la perte ou la charge se réalise effectivement, la provision doit être rapportée aux résultats : parce que vous l’aurez déduite au moment de sa constitution, la « reprise de provision » viendra augmenter le résultat de l’entreprise (ce produit vient annuler la charge antérieurement déduite) ; dans le même temps, vous porterez en déduction définitive le montant de la perte ou de la charge anciennement provisionnée ;
• si la perte ou la charge ne se réalise définitivement pas, la provision devient sans objet : elle sera, là encore, rapportée aux résultats de l’entreprise.

Inventorier vos stocks

Une définition. Ce que l’on entend par « stock » correspond aux marchandises, matières premières, produits (incluant les emballages non récupérables), etc., dont la vente en l’état ou après transformation participe à la formation du chiffre d’affaires de l’entreprise. Le stock correspond donc à ce qui doit être vendu par l’entreprise.

Un inventaire. En vue d’établir le bilan de l’entreprise, et afin d’avoir une idée précise des marchandises et des produits que vous avez en stock, vous devez établir un inventaire : la Loi vous impose, en effet, de contrôler par inventaire, au moins une fois tous les douze mois, l'existence et la valeur des stocks détenus par l'entreprise. Il s’agit donc, pour vous, de recenser les éléments qui composent le stock de l’entreprise en détaillant, par catégorie de produits, leur nature et leur valeur.

Quand ? Cet inventaire physique doit être fait à la clôture de l’exercice, ou du moins à une date suffisamment rapprochée. Dans ce dernier cas, il faudra s’assurer de pouvoir recenser les mouvements de stocks (entrée et sortie) intervenus entre la date de l’inventaire et la date de clôture de l’exercice pour que la valeur attribuée au stock soit la plus probante possible.

Comment ? Réaliser un inventaire suppose d’identifier et de dénombrer les différents articles, références et produits en stock, de définir des unités de comptage et de centraliser ensuite les données recueillies. Idéalement, l’ensemble des services sont mobilisés sur cette opération d’inventaire (de la production à la comptabilité en passant par le service commercial) pour en assurer la fiabilité et optimiser le contrôle interne.

Evaluer vos stocks

Une évaluation. Lorsque vous faites l’inventaire de vos stocks, vous devez répertorier et évaluer les produits, par catégorie. Les éléments à prendre en compte pour évaluer ces stocks seront, bien entendu, différents selon que vos stocks ont été achetés ou produits par l’entreprise.

Pour les stocks achetés. Vous devez prendre en compte le coût d’achat des stocks (qui intègre, le cas échéant, les droits de douane et les taxes non récupérables), duquel vous retranchez les rabais, remises et ristournes, ainsi que les escomptes pour règlement anticipé. A ce prix d’achat, vous ajoutez les frais de transport et les autres coûts qui sont directement engagés pour l’achat du stock (hors coûts administratifs), comme les commissions versées aux intermédiaires par exemple.

Pour les stocks fabriqués. Vous devez calculer, dans ce cas, le coût de production : il faut prendre en compte les coûts directs de production (coût des matières premières, des fournitures utilisées pour fabriquer le stock, coût de la main d’œuvre) et les coûts indirects de production : sont ici visés les frais généraux de production (notamment l’amortissement et l’entretien des bâtiments et de l’équipement de production, ainsi que des coûts de développement et des logiciels, le cas échéant), les frais administratifs, mais uniquement ceux qui se rapportent effectivement aux sites de production et qui sont engagés pour les besoins de la fabrication, les éventuels coûts de main d’œuvre indirects, etc.

Une différence de valeur ? Une fois que vous avez déterminé la valeur de vos stocks, vous comparez cette valeur d’inventaire à leur valeur de vente : si vous constatez que cette valeur de vente est inférieure à la valeur d’inventaire, vous allez devoir constater une dépréciation de votre stock, par le biais d’une provision.

Provisionner la dépréciation de vos stocks

Une provision... Sur le plan fiscal, vous constaterez une provision si le prix de revient de votre stock est inférieur au cours du jour : en clair, si la valeur de vente de votre stock, à la date de l’inventaire, est inférieure à sa valeur d’achat ou à son coût de production, vous devrez provisionner cette différence. Cette provision aura alors pour objet de ramener la valeur de ce stock à sa valeur probable de revente. C’est une illustration du principe de prudence, cher au droit comptable, qui vous impose de tenir compte des pertes latentes éventuelles : vous pourrez ainsi constater, dès la clôture de chaque exercice, et sans attendre la revente de vos produits en stock, la perte de valeur qui peut les affecter.

… déductible ? La question qui se pose est de savoir si cette provision, constatée au plan comptable, sera déductible pour le calcul du résultat de l’entreprise soumis à l’impôt. En principe, pour être déductible, elle doit correspondre à une perte ou une charge nettement précisée et être évaluée avec une approximation suffisante. La réponse sera donc positive, pour autant que vous soyez à même d’estimer le montant de cette provision, et donc la valeur de vente ou de réalisation de votre stock par rapport à son prix de revient.

Une condition essentielle : l’évaluation. Le cours du jour va s’entendre du prix auquel l’entreprise peut prétendre vendre ses biens ou sa marchandise en stock, dans des conditions normales d’exploitation. Différentes méthodes peuvent être utilisées : si, bien entendu, vous êtes en mesure de connaître le prix de vente de votre stock, c’est cette valeur qu’il faut retenir. Mais il arrive que, compte tenu du nombre de référence, de leur variété, de la multiplicité des prix de ventes, etc., la détermination d’un prix de vente soit difficile à apprécier de manière précise pour chaque type de produit. C’est pourquoi il est admis de recourir à des méthodes forfaitaires ou statistiques, pour autant que la méthode retenue soit justifiée et fondée sur des critères précis.

Exemple. Un marchand de vêtements dispose d’un stock de vêtements non revendus en fin d’année : pour constater leur perte de valeur, il applique au coût réel des vêtements en stock des taux d'abattement différents selon les catégories « hommes, femmes, enfants » et variant en fonction du temps écoulé depuis leur entrée dans les stocks. Dans cet exemple, le juge a admis que la méthode utilisée permettait de déterminer d'une façon aussi exacte que possible le cours du jour des articles en stock.

Autre exemple. Il a été admis qu’une société puisse constater et déduire une provision pour dépréciation en appliquant un abattement forfaitaire au prix de revient de certains produits détenus en stock, dès lors que, s'agissant de produits qui ne répondent plus aux normes obligatoires, leur vente ne pourra probablement se faire qu'en consentant à la clientèle éventuelle des prix très faibles dégageant des pertes à due concurrence.

Contre-exemple. Une entreprise de librairie-papeterie s’est vue refuser la déduction d’une provision constituée en appliquant un taux global de dépréciation à certains produits, et un autre taux global au reste de la marchandise, sans pouvoir fournir de précisions sur la nature exacte, le nombre et la valeur unitaire des articles sujets à dépréciation. Autre contre-exemple. L’exploitant d’un magasin de chaussures s’est pareillement vu refuser la déduction d’une provision pour dépréciation de son stock : il avait appliqué, sans aucune justification, un abattement forfaitaire de 10 % à l'ensemble de ses articles en stock, quel que soit l’article.Même chose, pour un vendeur de pièces détachées !

Attention. C’est bien à la date de l’inventaire qu’il faut se placer pour apprécier la dépréciation éventuelle de vos stocks. Ne faites pas comme cette entreprise qui, pour justifier une provision égale à 50 % de la valeur de son stock d’échantillons, a pris en considération la remise faite par son fournisseur sur le prix d’achat de ses échantillons. Le problème, dans cette affaire, reposait sur le fait que la remise de 50 %, qui a servi de base à cette dépréciation, n’a été accordée, en pratique, que plusieurs années après l’exercice en question. D’où un manque évident de pertinence dans l’argumentation, qui a conduit inévitablement à un refus de déduction de la provision.

Provisionnez le risque !

Un litige… Au cours de la vie sociale, vous pourrez rencontrer diverses situations sources de litiges : que ce soit avec un fournisseur, un client, un salarié, il n’est pas à exclure que la responsabilité de l’entreprise soit, un jour, mise en cause. La règle de prudence qui prévaut en matière comptable devra vous inciter à anticiper l’éventuel risque que pourrait engendrer, pour l’entreprise, une issue défavorable d’un litige. Comment ?

Une provision… Parce qu’un litige pourra être source de charge pour l’entreprise, vous allez pouvoir « provisionner » le risque correspondant : cette provision vous permettra, en quelque sorte, d’anticiper cette charge probable que l’entreprise pourrait être amenée à supporter dans l’hypothèse où elle n’obtiendrait pas gain de cause.

Des conditions… Anticiper cette charge probable revient également à anticiper la déduction fiscale de cette charge : vous pourrez donc diminuer, à due concurrence, le montant de votre résultat soumis à l’impôt sur les bénéfices du montant de cette provision. Mais pour cela, vous devez respecter toutes les conditions imposées par la règlementation fiscale…

Maîtrisez les conditions de déduction !

Déduire la provision ? Parce que la déduction de cette provision revient à anticiper la déduction fiscale d’une charge simplement probable, de nombreuses conditions doivent être respectées : non seulement, il faut respecter les conditions générales de déduction des provisions, mais des critères précis doivent aussi être pris en compte pour la déduction des provisions pour litiges.

Oui, si… Tout d’abord, une provision ne sera déductible que si elle est régulièrement comptabilisée et reportée sur le tableau des provisions, à joindre à votre déclaration de résultats. Qui dit provision régulièrement comptabilisée, dit aussi respect des conditions de comptabilisation d’une provision pour risque et charge : l’entreprise doit faire face à une obligation à l’égard d’un tiers dont il est probable qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci. En pratique, un litige mettant en cause la responsabilité de l’entreprise à l’égard d’un client, d’un fournisseur, d’un salarié dans le cadre de ses obligations contractuelles pourra donner lieu à une provision respectant ces critères comptables.

Oui, si… Ensuite, comme toute provision, il sera nécessaire de respecter les conditions suivantes :

• votre provision doit faire face à une charge ou une perte déductible : parce qu’une éventuelle condamnation de l’entreprise entraînera une charge qui sera déductible des résultats imposables, cette condition sera respectée ;
• la provision doit se rapporter à une charge probable : dans la mesure où l’entreprise fait l’objet d’une réclamation, la probabilité d’une charge future est caractérisée (il en serait différemment si vous ne faites que suspecter une difficulté sans qu’un potentiel contradicteur ne se soit effectivement manifesté : ne provisionnez pas de simples risques purement éventuels !) ;
• la probabilité de cette charge doit résulter d’évènements en cours à la clôture de l’exercice : vous devez détenir des moyens de preuve vous permettant d’établir que la responsabilité de l’entreprise a été effectivement mise en cause avant la date de clôture de votre exercice ;
• la perte ou la charge qui fait l’objet de cette provision doit être nettement précisée : il vous appartient donc de définir avec précision la nature du litige et d’évaluer avec une approximation suffisante le montant qui pourrait être réclamé à l’entreprise.

Attention. Il peut arriver que le règlement du litige perdure dans le temps et qu’une réévaluation du montant de la provision soit nécessaire.

Quelques bonnes pratiques. En présence d’un litige, retenez les critères suivants pour éviter toute remise en cause de la déduction fiscale de votre provision :

• il n’est pas nécessaire que vous produisiez une assignation en justice : il suffit que l’existence même du litige soit établie, au moyen d’un courrier de réclamation par exemple ;
• le litige doit être né avant la clôture de l’exercice : si un client vous envoie un courrier de réclamation après la clôture de l’exercice, vous ne pourrez comptabiliser et déduire une provision qu’au titre de l’exercice suivant ;
• l’issue du litige importe peu : concrètement, on ne pourra pas vous reprocher d’avoir déduit une une provision, même s’il était raisonnablement possible de penser que vous aviez de grandes chances de ne pas être condamné ;
• pour apprécier le montant à provisionner, prenez en compte les prétentions de la partie adverse.

Et après ? En fonction de l’issue du litige, voici la marche à suivre :

• si l’entreprise gagne, la provision est annulée : la provision fait l’objet d’une reprise, comptabilisée dans un compte de produit (parce que la provision a été déduite, cette reprise est imposable) ;
• si l’entreprise est définitivement condamnée, sa dette devient certaine : là encore, la provision est annulée (elle fait l’objet d’une reprise imposable, comme précédemment) et le montant correspondant est alors comptabilisé dans les charges déductibles de l’exercice.

Justifiez votre provision ! Non seulement la provision doit être régulièrement comptabilisée, mais vous devrez aussi être en mesure de justifier cette provision.

Comment ? La manière de justifier une prévision dépendra souvent des difficultés que vous rencontrez pour obtenir le paiement de votre facture :

• si vous faites face à un client qui refuse de payer, parce qu’il conteste la facture, soit dans son principe, soit dans son montant, vous vous dirigez très vraisemblablement vers un litige : on parle alors de « provision pour créance litigieuse », que vous justifierez utilement en conservant les courriers de contestation du client, vos relances et mises en demeure (faites en recommandé avec accusé réception), les éventuelles assignations en justice, etc.
• si vous faites face à un client qui a manifestement des difficultés à payer, on parle alors de « provision pour créance douteuse » : conservez précieusement vos courriers de relances et mises en demeure de payer, les courriers faisant état de difficultés de paiement, tous les éléments de nature à établir une situation financière notoirement difficile, etc.

Attention. La seule perspective d’une crise économique ne suffit pas à justifier une provision, de même qu’un simple défaut de paiement de la facture à l’échéance prévue sera également insuffisant. Il est impératif que vous puissiez démontrer de réelles difficultés à recouvrer votre créance, soit parce que votre client a des difficultés à payer, soit parce que vous êtes en litige avec lui.

Pour la petite histoire. Une société a constitué une provision au titre des créances détenues sur 3 sociétés clientes. Elle justifie cette provision en faisant valoir que la première société était déficitaire depuis plusieurs années et que ses capitaux propres étaient négatifs au cours des deux derniers exercices, que la deuxième société n’exerçait plus d’activité et que la troisième société avait perdu la moitié de ses capitaux propres. Mais la déduction fiscale de cette provision est refusée (par l’administration fiscale, confirmée par le juge de l’impôt) : si elle fournit les extrait K-bis des sociétés étayant ces mauvaises situations financières, les circonstances invoquées ont été jugées, malgré tout, insuffisantes pour démontrer le caractère douteux du recouvrement des créances détenues sur ces sociétés.

Conseil. En présence d’une créance douteuse, faire simplement état d’une mauvaise situation financière ne suffit pas. Inversement, ne produire que des lettres de rappels restées lettre morte ne suffira pas non plus. On n'insistera donc jamais assez sur l’importance de produire, systématiquement, toutes les pièces justifiant que le client ne peut effectivement pas (ou ne veut pas) payer tout ou partie de votre créance : courriers de relance, mises en demeure, constats d’huissier, procédures d’injonction de payer, éléments relatifs à la situation financière délicate ou difficile du client, etc.

Exemple. L’administration a refusé qu’une société déduise une provision pour créance douteuse constituée à la clôture d’un exercice, les premiers courriers de relance réclamant le paiement de sa facture ayant été envoyées à la société débitrice plus d’un an après ladite constitution.

À noter. Ces différentes justifications vous permettront également de quantifier le montant de votre provision. Sachez, en outre, qu’à partir du moment où vous êtes en mesure de récupérer la TVA liée à cette créance, dans l’hypothèse où vous constateriez une perte définitive, le montant provisionné doit s’entendre hors taxes.

Votre client ne peut pas payer la facture : constater une perte ?

Une déduction… provisoire. Comme on vient de le voir, une provision a pour objet un risque de non-paiement de la facture : sans être considérée comme définitivement perdue, le recouvrement de votre créance peut toutefois être compromis. Cette provision n’est donc que provisoire : elle a pour objet une créance dont vous attendez le paiement, issue qui ne peut se concrétiser que par un paiement effectif, total ou partiel, ou un défaut de paiement définitif.

Si votre client paie la facture. La provision n’a plus lieu d’être : le risque de perte provisionné n’existe plus. Vous allez « reprendre » cette provision : parce que vous avez déduit fiscalement cette provision au moment de sa constitution, la reprise de provision, constatée en produit, figurera parmi les produits imposables de l’exercice. Si le paiement n’est que partiel, la reprise ne sera effective qu’à hauteur du montant payé, le solde constituant alors une perte définitive.

Si votre client ne paie pas. Vous savez que votre client ne paiera jamais la facture, en tout ou partie. Le montant non payé correspond alors à une perte définitive. Là encore, la provision n’a plus lieu d’être puisqu’elle a justement pour objet une perte « probable ». Parce que cette perte est devenue définitive, vous allez « reprendre » cette provision (le montant de cette reprise étant alors imposable) et vous constaterez une perte définitive, déductible du résultat imposable.

Attention. Pour que cette perte soit effectivement déductible, il faut que la créance correspondante soit définitivement irrécouvrable. Il s’agit là, bien sûr, d’une question de fait qui dépendra des circonstances propres à l’entreprise, mais qui ne doit pas vous empêcher de prouver cette irrécouvrabilité : vous pouvez, par exemple, recourir aux services d’un huissier qui établira une attestation ou, comme cela peut malheureusement arriver, faire constater que votre client est parti sans laisser d’adresse.